Chuẩn mực kế toán số 25 (VAS 25) – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con

Chuẩn mực kế toán số 25 (viết tắt VAS 25) – “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con”  được ban hành và công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính). VAS 25 nằm trong nhóm 6 chuẩn mực kế toán Việt Nam ban hành đợt 3.

Chuẩn mực quy định về việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của một tập đoàn, bao gồm công ty mẹ và các công ty con, nhằm cung cấp thông tin tài chính tổng thể về tình hình tài chính của tập đoàn như một doanh nghiệp duy nhất.

1. Mục đích và phạm vi áp dụng của VAS 25

Theo đoạn 01, mục đích của VAS 25 là “quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của một tập đoàn gồm nhiều công ty chịu sự kiểm soát của một công ty mẹ và kế toán khoản đầu tư vào công ty con trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ.”

Về phạm vi áp dụng, VAS 25 áp dụng để:

• Lập và trình bày các báo cáo tài chính hợp nhất của một tập đoàn gồm nhiều công ty chịu sự kiểm soát của một công ty mẹ.
• Kế toán các khoản đầu tư vào các công ty con trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ.

Ngoài ra, VAS 25 không áp dụng để quy định về:

• Phương pháp kế toán hợp nhất kinh doanh và ảnh hưởng của việc hợp nhất kinh doanh đến việc hợp nhất báo cáo tài chính, bao gồm cả lợi thế thương mại phát sinh từ việc hợp nhất kinh doanh (được quy định trong chuẩn mực kế toán số 11 “Hợp nhất kinh doanh”).
• Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết (được quy định trong Chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết”).
• Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên doanh (được quy định trong Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh”.

Ngoài ra, chuẩn mực cũng nhấn mạnh: “Báo cáo tài chính hợp nhất được bao hàm bởi thuật ngữ “báo cáo tài chính” được quy định trong Chuẩn mực kế toán số 01 “Chuẩn mực chung”. Do đó, việc trình bày báo cáo tài chính hợp nhất được thực hiện trên cơ sở tuân thủ các chuẩn mực kế toán Việt Nam.”

Tải ngay File Word VAS 25

2. Các thuật ngữ quan trọng trong VAS 25

Để hướng dẫn chính xác về báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, chuẩn mực đã đưa ra hệ thống các khái niệm về thuật ngữ nhằm thống nhất cách hiểu cụ thể và chính xác. Các thuật ngữ quan trọng cần biết gồm:

3. Hướng dẫn các nội dung trong VAS 25 về báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con

3.1. Hướng dẫn trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

Theo chuẩn mực quy định: Tất cả các công ty mẹ phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, ngoại trừ trường hợp:

• Công ty mẹ đồng thời là công ty con bị sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ bởi một công ty khác và nếu các cổ đông thiểu số trong công ty chấp thuận.
  • Lúc này công ty mẹ không cần lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất.
  • Công ty mẹ phải giải trình lý do không lập báo cáo tài chính hợp nhất và cung cấp cơ sở kế toán cho các khoản đầu tư vào công ty con trong báo cáo tài chính riêng của mình.
  • Đồng thời, công ty mẹ phải trình bày tên và địa chỉ trụ sở của công ty mẹ trực tiếp đã lập và phát hành báo cáo tài chính hợp nhất.

Đoạn 06 của chuẩn mực, quy định yêu cầu về thông tin Báo cáo tài chính hợp nhất như sau:

• Báo cáo tài chính hợp nhất cung cấp thông tin tài chính không chỉ của công ty mẹ mà còn của toàn bộ tập đoàn.
• Mục tiêu là đảm bảo các báo cáo này phản ánh đầy đủ thực trạng tài chính và kết quả hoạt động của tập đoàn như một doanh nghiệp độc lập, không tính đến các ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt.

Đối với trường hợp một công ty mẹ bị sở hữu gần như toàn bộ bởi một công ty khác (nắm trên 90% quyền biểu quyết) không bắt buộc phải lập báo cáo tài chính hợp nhất. Bởi vì:

• Công ty mẹ của công ty mẹ đó có thể không yêu cầu công ty mẹ phải lập báo cáo tài chính hợp nhất.
• Yêu cầu nắm bắt thông tin kinh tế, tài chính của người sử dụng có thể được đáp ứng thông qua báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ của công ty mẹ.

3.2. Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất

Theo đoạn 08 và 10 trong chuẩn mực, công ty mẹ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất các báo cáo tài chính của tất cả các công ty con, bao gồm cả các công ty con trong nước và ngoài nước, trừ những công ty con có đặc điểm sau:

• Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng).
• Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.

=> Đối với các công ty con bị loại trừ trên, công ty mẹ kế toán khoản đầu tư vào các công ty con loại này theo quy định tại chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính”.

Báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm việc hợp nhất báo cáo tài chính của tất cả các công ty con do công ty mẹ kiểm soát. Trong đó:

• Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con được xác định khi công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở công ty con (công ty mẹ có thể sở hữu trực tiếp công ty con hoặc sở hữu gián tiếp công ty con qua một công ty con khác) trừ trường hợp đặc biệt khi xác định rõ là quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát.
• Trong các trường hợp sau đây, quyền kiểm soát còn được thực hiện ngay cả khi công ty mẹ nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty con:
  • (a) Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết;
  • (b) Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thoả thuận;
  • (c) Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương.
  • (d) Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương.

VAS 25 cũng quy định: Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi báo cáo tài chính hợp nhất các báo cáo tài chính của công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của tất cả các công ty con khác trong tập đoàn. Cụ thể:

• Báo cáo tài chính hợp nhất sẽ cung cấp các thông tin hữu ích hơn nếu hợp nhất được tất cả báo cáo tài chính của các công ty con bởi nó cung cấp các thông tin kinh tế, tài chính bổ sung về các hoạt động kinh doanh khác nhau của các công ty con trong tập đoàn.
• Hợp nhất báo cáo tài chính trên cơ sở áp dụng chuẩn mực kế toán “Báo cáo tài chính bộ phận” sẽ cung cấp các thông tin hữu ích về các hoạt động kinh doanh khác nhau trong phạm vi một tập đoàn.

3.3. Trình tự hợp nhất

Theo đoạn 12, việc hợp nhất báo cáo tài chính công ty mẹ và các công ty con sẽ được hợp nhất theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản tương đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, thu nhập khác và chi phí.

Theo đó, để báo cáo tài chính hợp nhất cung cấp được đầy đủ các thông tin tài chính về toàn bộ tập đoàn như đối với một doanh nghiệp độc lập, cần tiến hành loại bỏ các khoản nội bộ gộ:

• Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ (quy định tại chuẩn mực kế toán số 11 “Hợp nhất kinh doanh”, chuẩn mực này cũng quy định phương pháp kế toán khoản lợi thế thương mại phát sinh).
• Lợi ích của cổ đông thiểu số trong thu nhập thuần của công ty con bị hợp nhất trong kỳ báo cáo được xác định và loại trừ ra khỏi thu nhập của tập đoàn để tính lãi, hoặc lỗ thuần có thể được xác định cho những đối tượng sở hữu công ty mẹ.
• Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con bị hợp nhất được xác định và trình bày trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả và phần vốn chủ sở hữu của cổ đông của công ty mẹ. Lợi ích của cổ đông thiểu số trong tài sản thuần bao gồm:
  • Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất kinh doanh ban đầu được xác định phù hợp với chuẩn mực kế toán “Hợp nhất kinh doanh”.
  • Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh.

Ngoài ra chuẩn mực cũng hướng dẫn chi tiết cụ thể trong:

1. Đối với thuế thu nhập doanh nghiệp: Các khoản thuế thu nhập doanh nghiệp do công ty mẹ hoặc công ty con phải trả khi phân phối lợi nhuận của công ty con cho công ty mẹ được kế toán theo Chuẩn mực kế toán số 17 “Thuế thu nhập doanh nghiệp”.
2. Loại trừ cáo giao dịch nội bộ: “Số dư các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn, các giao dịch nội bộ, các khoản lãi nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch này phải được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ cũng được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được.”
3. Điều chỉnh chênh lệch kỳ báo cáo: “Khi các báo cáo tài chính được sử dụng để hợp nhất được lập cho các kỳ kết thúc tại các ngày khác nhau, phải thực hiện điều chỉnh cho những giao dịch quan trọng hay những sự kiện quan trọng xảy ra trong kỳ giữa ngày lập các báo cáo đó và ngày lập báo cáo tài chính của công ty mẹ. Trong bất kỳ trường hợp nào, sự khác biệt về ngày kết thúc kỳ kế toán không được vượt quá 3 tháng.”
4. Sử dụng chính sách kế toán thống nhất: Công ty mẹ phải sử dụng chính sách kế toán giống nhau cho tất cả các công ty con trong tập đoàn. Nếu có sự khác biệt trong chính sách kế toán giữa các công ty con, công ty mẹ cần điều chỉnh báo cáo tài chính của công ty con trước khi hợp nhất (quy định cụ thể tại đoạn 18 – 19 chuẩn mực).
5. Ghi nhận kết quả hoạt động của công ty con: Kết quả hoạt động của công ty con sẽ được đưa vào báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày công ty mẹ bắt đầu kiểm soát công ty con. Nếu công ty con bị thanh lý, kết quả hoạt động sẽ được tính cho đến ngày thanh lý (đoạn 20 chuẩn mực).
6. Đầu tư vào công ty không còn là công ty con: Nếu công ty không còn là công ty con nữa, khoản đầu tư vào công ty này sẽ được hạch toán theo phương pháp giá gốc, không tính theo phương pháp hợp nhất (đoạn 21 chuẩn mực).
7. Lợi ích cổ đông thiểu số: Cổ đông thiểu số sẽ được trình bày riêng biệt trong báo cáo tài chính hợp nhất. Nếu công ty con có lỗ vượt quá vốn của cổ đông thiểu số, khoản lỗ này sẽ được tính vào phần lợi ích của cổ đông đa số (công ty mẹ), trừ khi cổ đông thiểu số có nghĩa vụ bù đắp lỗ. (đoạn 23 -24).

3.4. Trình bày khoản đầu tư vào công ty con trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ

Theo chuẩn mực:

• Trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ, các khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con đã trình bày trên báo cáo tài chính hợp nhất được trình bày theo phương pháp giá gốc.
• Các khoản đầu tư vào các công ty con mà bị loại khỏi quá trình hợp nhất phải trình bày trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ theo phương pháp giá gốc.

3.5. Trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

Theo chuẩn mực, ngoài các thông tin quy định trình bày trong đoạn 05, 08 của chuẩn mực, doanh nghiệp phải phải trình bày các thông tin sau:

1. Danh sách các công ty con quan trọng, bao gồm:
   • Tên công ty, nước nơi các công ty con thành lập hoặc đặt trụ sở thường trú, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ.
   • Nếu tỷ lệ quyền biểu quyết của công ty mẹ khác với tỷ lệ lợi ích thì phải trình bày cả tỷ lệ quyền biểu quyết và tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ.
2. Trường hợp cần thiết, báo cáo tài chính hợp nhất còn phải trình bày:
   • Lý do không hợp nhất báo cáo tài chính của công ty con.
   • Bản chất mối liên hệ giữa công ty mẹ và công ty con trong trường hợp công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết nhưng không sở hữu trực tiếp hoặc sở hữu gián tiếp thông qua các công ty con khác.
   • Tên của doanh nghiệp mà công ty mẹ vừa nắm giữ hơn 50% quyền biểu quyết vừa sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con khác nhưng không có quyền kiểm soát, nên doanh nghiệp đó không phải là công ty con.
   • Ảnh hưởng của việc mua và bán các công ty con đến tình hình tài chính tại ngày lập báo cáo, kết quả của kỳ báo cáo và ảnh hưởng tới các số liệu tương ứng của kỳ trước.
3. Trong báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ phải trình bày phương pháp kế toán áp dụng đối với các công ty con.

Kết luận:

Áp dụng Chuẩn mực kế toán số 25 (VAS 25) về báo cáo tài chính hợp nhất là một quá trình quan trọng giúp doanh nghiệp tập trung vào việc trình bày một bức tranh tài chính rõ ràng và toàn diện về toàn bộ tập đoàn, không chỉ riêng công ty mẹ. Việc hợp nhất các báo cáo tài chính giữa công ty mẹ và các công ty con, đồng thời loại trừ các giao dịch nội bộ, là bước thiết yếu để phản ánh chính xác tình hình tài chính của cả tập đoàn.

Với những yêu cầu rõ ràng và chi tiết, việc tuân thủ VAS 25 không chỉ giúp doanh nghiệp thực hiện nghĩa vụ báo cáo một cách chính xác mà còn đảm bảo sự minh bạch, giúp các bên liên quan dễ dàng đánh giá và đưa ra quyết định chiến lược dựa trên tình hình tài chính chính thức của tập đoàn.

Ghi chú: Nội dung của bài viết dựa trên nội dung gốc của Chuẩn mực kế toán số 25 (viết tắt VAS 25) – “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con”  được ban hành và công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Bài viết chỉ mang tính tham khảo, khi áp dụng chuẩn mực kế toán số 25, doanh nghiệp cần phải đối chiếu và căn cứ vào nội dung văn bản hướng dẫn của bộ tài chính để đảm bảo tính chính xác!