Hướng dẫn cách áp dụng chuẩn mực kế toán số 19 (VAS 19) – Hợp đồng bảo hiểm

Chuẩn mực kế toán số 19 – “Hợp đồng bảo hiểm” được ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC trong đợt 5 của hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam. VAS 19 quy định nguyên tắc ghi nhận, đo lường và trình bày thông tin kế toán liên quan đến các hợp đồng bảo hiểm trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp bảo hiểm, bao gồm cả hợp đồng nhận tái bảo hiểm và nhượng tái bảo hiểm.

Mục tiêu của chuẩn mực là đảm bảo báo cáo tài chính phản ánh trung thực, hợp lý nghĩa vụ và quyền lợi phát sinh từ hợp đồng bảo hiểm, giúp người sử dụng thông tin có thể đánh giá được rủi ro, hiệu quả tài chính và khả năng thanh toán của doanh nghiệp bảo hiểm.

1. Mục đích và phạm vi áp dụng của VAS 19

Theo đoạn 01, mục đích của VAS 19 dùng để quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp đánh giá và ghi nhận các yếu tố của hợp đồng bảo hiểm trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp bảo hiểm, gồm:

• a) Phương pháp kế toán hợp đồng bảo hiểm trong các doanh nghiệp bảo hiểm;
• b) Trình bày và giải thích số liệu trong các báo cáo tài chính của doanh nghiệp bảo hiểm phát sinh từ hợp đồng bảo hiểm.

Về phạm vi áp dụng, VAS 19 áp dụng cho:

• a) Kế toán hợp đồng bảo hiểm (bao gồm cả hợp đồng nhận tái và nhượng tái bảo hiểm);
• b) Các công cụ tài chính với đặc điểm là có phần không đảm bảo gắn liền với Hợp đồng bảo hiểm do doanh nghiệp bảo hiểm phát hành.

Ngoài ra, chuẩn mực quy định rõ các trường hợp không áp dụng VAS 19 bao gồm:

• Giấy bảo hành sản phẩm, hàng hóa;
• Các khoản nợ hoặc quyền lợi của người lao động;
• Các hợp đồng thuê tài chính, bản quyền, phí sử dụng;
• Cam kết bảo lãnh tài chính;
• Các khoản phải thu, phải trả tiềm tàng trong hợp nhất kinh doanh;
• Các hợp đồng bảo hiểm gốc mà doanh nghiệp là bên mua bảo hiểm.

Tải ngay File Word VAS 19

2. Các thuật ngữ quan trọng về hợp đồng bảo hiểm trong VAS 19

Chuẩn mực đã xây dựng một hệ thống các khái niệm chi tiết để hướng dẫn chính xác, rõ ràng về kế toán hợp đồng bảo hiểm:

Thuật ngữ	Khái niệm
Doanh nghiệp bảo hiểm	Là bên tham gia vào một hợp đồng bảo hiểm, có nghĩa vụ phải trả tiền bồi thường cho chủ hợp đồng theo quy định của hợp đồng trong trường hợp có sự kiện được bảo hiểm xảy ra.
Hợp đồng bảo hiểm	Là một hợp đồng mà doanh nghiệp bảo hiểm thoả thuận một khoản tiền (gọi là phí bảo hiểm) và chấp nhận rủi ro bảo hiểm trọng yếu từ khách hàng (chủ hợp đồng) bằng các thoả thuận bồi thường cho chủ hợp đồng nếu có sự kiện xảy ra trong tương lai gây tổn thất tới chủ hợp đồng.
Hợp đồng bảo hiểm gốc	Là hợp đồng bảo hiểm do doanh nghiệp bảo hiểm ký trực tiếp với tổ chức, cá nhân mua bảo hiểm mà không phải là hợp đồng tái bảo hiểm.
Chủ hợp đồng	Là bên có quyền được nhận khoản bồi thường theo quy định tại hợp đồng bảo hiểm trong trường hợp một sự kiện được bảo hiểm xảy ra.
Hợp đồng tái bảo hiểm	Là hợp đồng bảo hiểm do doanh nghiệp nhận tái bảo hiểm phát hành để bồi thường cho doanh nghiệp nhượng tái đối với những tổn thất của một hay nhiều hợp đồng bảo hiểm do doanh nghiệp nhượng tái phát hành.
Doanh nghiệp nhượng tái bảo hiểm	Là doanh nghiệp bảo hiểm gốc chuyển giao rủi ro bằng hình thức tái bảo hiểm.
Rủi ro bảo hiểm	Là những rủi ro ngoài rủi ro tài chính được chuyển từ chủ hợp đồng bảo hiểm sang doanh nghiệp bảo hiểm.
Khoản nợ bảo hiểm	Là các nghĩa vụ thuần theo hợp đồng bảo hiểm của doanh nghiệp bảo hiểm.
Tài sản bảo hiểm	Là giá trị quyền thuần theo hợp đồng bảo hiểm của doanh nghiệp bảo hiểm.
Khoản đặt cọc	Là một phần của hợp đồng nhưng không được hạch toán là công cụ phái sinh theo quy định của chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính” và sẽ thuộc phạm vi của chuẩn mực kế toán “Công cụ tài chính” nếu nó là một công cụ riêng biệt.
Các nhân tố được đảm bảo	Là nghĩa vụ phải trả các lợi ích được đảm bảo, đã ghi trong nội dung hợp đồng.
Các lợi ích được đảm bảo	Là các khoản thanh toán hoặc các lợi ích khác mà chủ hợp đồng hay nhà đầu tư được hưởng một cách vô điều kiện mà theo hợp đồng không nằm trong quyền quyết định của doanh nghiệp bảo hiểm.
Tài sản tái bảo hiểm	Là quyền thuần theo hợp đồng của nhà nhượng tái trong hợp đồng tái bảo hiểm.
Phần không đảm bảo	Là một quyền dựa trên hợp đồng để nhận một số các lợi ích như một phần bổ sung cho các lợi ích được đảm bảo: a) Các lợi ích này phải là một phần đáng kể của toàn bộ lợi ích thoả thuận trong hợp đồng; b) Giá trị và thời điểm nhận được các lợi ích này theo hợp đồng tuỳ thuộc vào ý muốn của bên phát hành; và c) Các lợi ích theo hợp đồng này dựa trên: (i) Mức độ hiệu quả của một nhóm các hợp đồng cụ thể hoặc của một loại hợp đồng cụ thể; (ii) Lãi từ những khoản đầu tư đã hoặc chưa thực hiện từ một nhóm tài sản cụ thể do bên phát hành sở hữu; hoặc (iii) Lợi nhuận hay số thua lỗ của một công ty, một quỹ hay bất kỳ một đơn vị nào khác phát hành hợp đồng.
Công khai	Là việc hạch toán và có thể cung cấp thông tin về các bộ phận của một hợp đồng nếu chúng là những hợp đồng riêng rẽ.
Giá trị hợp lý	Là giá trị tài sản có thể được trao đổi, hoặc một khoản nợ được thanh toán giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.
Rủi ro tài chính	Là rủi ro xảy ra khi có sự thay đổi trong tương lai của một hay các yếu tố như: Lãi suất, giá của công cụ tài chính, giá hàng hoá, tỷ giá hối đoái, chỉ số giá cả, tỷ suất tín dụng, chỉ số tín dụng hoặc các biến số khác, kể cả các biến số phi tài chính mà các biến số này không được quy định cụ thể trong hợp đồng.
Công cụ tài chính	Là một hợp đồng trong đó một doanh nghiệp trong hợp đồng tạo ra một tài sản tài chính, đồng thời một doanh nghiệp khác trong hợp đồng lại tạo ra một khoản nợ tài chính hay một công cụ vốn tự có.
Công cụ phái sinh	Là công cụ tài chính mà giá trị của nó thay đổi do có sự thay đổi của một đối tượng cơ sở, đối tượng này không đòi hỏi hay chỉ đòi hỏi một khoản đầu tư ròng ban đầu rất nhỏ so với các hợp đồng khác, và sẽ được thanh toán vào một thời điểm trong tương lai.
Các sự kiện được bảo hiểm	Là những sự kiện có thể xảy ra rủi ro trong tương lai được ghi trong hợp đồng bảo hiểm.
Kiểm tra tính đầy đủ của khoản nợ	Là việc đánh giá nhằm xác định xem giá trị ghi sổ của một khoản nợ bảo hiểm có cần phải được tăng lên hay không (hoặc giá trị ghi sổ của những chi phí khai thác chờ phân bổ hoặc những tài sản vô hình có liên quan có cần phải được giảm đi hay không) dựa trên việc xem xét các dòng tiền trong tương lai.

3. Các nội dung quan trọng trong VAS 19 về hợp đồng bảo hiểm

3.1. Công cụ phái sinh

Trong chuẩn mực (đoạn 06 – 8) hướng dẫn cách xử lý kế toán đối với các công cụ phái sinh gắn liền với hợp đồng bảo hiểm.

Mục tiêu là đảm bảo doanh nghiệp ghi nhận đúng bản chất tài chính của từng phần trong hợp đồng, đặc biệt khi hợp đồng bảo hiểm có kèm theo các điều khoản hoặc công cụ có tính chất giống như “phái sinh tài chính” (ví dụ quyền chọn, cam kết hoàn lại, quyền chấm dứt hợp đồng…).

(1) Quy định chung về tách và ghi nhận công cụ phái sinh

Trích đoạn 06 chuẩn mực:

Theo quy định trên, doanh nghiệp:

• Trong một số hợp đồng bảo hiểm phức tạp, có thể kèm theo điều khoản phái sinh, ví dụ:
  • Quyền chọn đầu tư lại,
  • Quyền hủy hợp đồng trước hạn,
  • Quyền hưởng lợi theo biến động giá chứng khoán hoặc hàng hóa.
• Theo quy định, doanh nghiệp phải tách riêng phần công cụ phái sinh ra khỏi phần “bảo hiểm thuần”, nếu có thể xác định được một cách rõ ràng.
• Giá trị hợp lý của công cụ phái sinh phải được xác định tại thời điểm ghi nhận và cập nhật định kỳ. => Mọi thay đổi tăng/giảm của giá trị này đều ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, không hạch toán vào vốn chủ sở hữu.

(2) Trường hợp ngoại lệ không cần tách công cụ phái sinh

Đoạn 07 VAS 19 cho phép ngoại lệ không cần tách công cụ phái sinh trong một số trường hợp để tránh làm phức tạp việc kế toán, cụ thể:

• Nếu hợp đồng bảo hiểm có điều khoản hoàn lại cố định (ví dụ: khi người mua chấm dứt hợp đồng sẽ được nhận lại số tiền cố định hoặc cố định kèm lãi suất định sẵn) → Không cần tách riêng công cụ phái sinh, dù giá trị hiện tại của khoản hoàn lại có thể khác so với giá trị ghi sổ của nợ bảo hiểm.
• Tuy nhiên, nếu giá trị hoàn lại phụ thuộc vào các yếu tố biến động thị trường như:
  • Lãi suất,
  • Chỉ số chứng khoán,
  • Giá hàng hóa,
  • Tỷ giá hoặc các biến số phi tài chính (như chỉ số rủi ro khí hậu, lạm phát, v.v.),
    thì phần đó phải được xem là công cụ phái sinh và kế toán phải tách riêng để ghi nhận, đánh giá theo giá trị hợp lý.

Đặc biệt, VAS 19 mở rộng áp dụng với:

“Đoạn 07 có thể áp dụng đối với quyền chấm dứt một công cụ tài chính có đặc điểm không đảm bảo.”

=> Điều này có nghĩa là quy định này mở rộng phạm vi áp dụng sang cả các công cụ tài chính có phần không đảm bảo (như quyền được hoàn lại hay quyền chấm dứt hợp đồng đầu tư liên kết bảo hiểm).

3.2. Công khai khoản tiền đặt cọc

Một số hợp đồng bảo hiểm sẽ có 2 phần gồm: phần bảo hiểm và phần đặt cọc. Theo đó, chuẩn mực quy định doanh nghiệp có quyền công khai hoặc không công khai khoản tiền đặt cọc theo quy định sau:

1. Hợp đồng có xác định riêng rẽ được khoản “đặt cọc” bao gồm bất kỳ quyền chấm dứt nào đi kèm và không xét đến phần bảo hiểm?
   • Nếu có => (xác định riêng rẽ cả quyền chấm dứt đi kèm, không xét phần bảo hiểm) chuyển sang bước 2.
   • Nếu không => Không phải công khai.
2. Chính sách kế toán có yêu cầu doanh nghiệp bảo hiểm phải ghi nhận tất cả các quyền và nghĩa vụ phát sinh từ khoản tiền đặt cọc không?
   • Nếu chưa yêu cầu ghi nhận đầy đủ (như ví dụ đoạn 10) => phải công khai.
   • Nếu đã yêu cầu ghi nhận đầy đủ (không phụ thuộc cơ sở tính) => không bắt buộc công khai.

Để hình dung rõ hơn, VAS 19 đưa ra ví dụ ở đoạn 10 cho tình huống bắt buộc công khai như sau:

“10. Ví dụ trường hợp các chính sách kế toán của doanh nghiệp bảo hiểm không yêu cầu phải ghi nhận tất cả nghĩa vụ phát sinh từ khoản tiền đặt cọc:

Doanh nghiệp nhượng tái bảo hiểm nhận khoản tiền đặt cọc để thanh toán tổn thất trong tương lai từ các doanh nghiệp nhận tái bảo hiểm nhưng theo hợp đồng thì doanh nghiệp nhượng tái bảo hiểm phải có trách nhiệm hoàn trả khoản tiền đặt cọc này trong những năm tới. Nếu chính sách kế toán của doanh nghiệp nhượng tái cho phép họ ghi nhận khoản đặt cọc này là thu nhập, mà không ghi nhận là khoản phải trả thì bắt buộc phải công khai.”

Chuẩn mực cũng quy định rõ, để đáp ứng yêu cầu công khai báo cáo tài chính, doanh nghiệp bảo hiểm phải áp dụng:

• a) VAS 19 đối với phần bảo hiểm;
• b) Chuẩn mực “Công cụ tài chính” đối với khoản tiền đặt cọc.

3.3. Đánh giá và ghi nhận

Từ đoạn 12 – 17, chuẩn mực quy định nguyên tắc và quy trình kế toán đối với hợp đồng bảo hiểm, đặc biệt là việc:

• Xác định nghĩa vụ phải trả (khoản nợ bảo hiểm);
• Kiểm tra tính đầy đủ, hợp lý của khoản nợ đó tại thời điểm khóa sổ;
• Hạch toán chênh lệch hoặc điều chỉnh để báo cáo tài chính phản ánh trung thực, hợp lý giá trị nghĩa vụ bảo hiểm.

(1) Cách áp dụng chính sách kế toán

Đoạn 12 – VAS 19 quy định các nguyên tắc kế toán cốt lõi mà mọi doanh nghiệp bảo hiểm phải tuân thủ khi lập báo cáo tài chính:

(a) Không được trích lập dự phòng cho các bồi thường chưa phát sinh

Doanh nghiệp không được ghi nhận dự phòng cho các khoản bồi thường chưa có căn cứ thực tế tại ngày khóa sổ.

Ví dụ: không lập “dự phòng dao động lớn” hoặc “dự phòng đảm bảo cân đối” cho các rủi ro tương lai chưa xảy ra.

(b) Phải kiểm tra tính đầy đủ của các khoản nợ phải trả

Nghĩa là doanh nghiệp phải đánh giá lại toàn bộ các khoản nợ bảo hiểm đã ghi nhận, xem có đủ để chi trả các nghĩa vụ theo hợp đồng hay chưa.

(c) Xóa bỏ nợ bảo hiểm khi đã thanh toán hoặc hết hiệu lực

Khi một hợp đồng đã được thanh toán xong, hủy bỏ hoặc hết hạn, doanh nghiệp phải loại bỏ khoản nợ bảo hiểm tương ứng ra khỏi Bảng cân đối kế toán.

(d) Không được bù trừ giữa các khoản mục

Doanh nghiệp bảo hiểm không được bù trừ:

• Tài sản tái bảo hiểm với nợ bảo hiểm;
• Thu nhập, chi phí của hợp đồng tái bảo hiểm với chi phí, thu nhập của hợp đồng bảo hiểm gốc.

(đ) Phải đánh giá mức độ giảm giá của tài sản tái bảo hiểm

Nếu có dấu hiệu rằng doanh nghiệp nhận tái bảo hiểm không có khả năng thanh toán, doanh nghiệp phải xem xét giảm giá trị tài sản tái bảo hiểm tương ứng.

(2) Kiểm tra tính đầy đủ của khoản nợ bảo hiểm

Đoạn 13 – 17 hướng dẫn kiểm tra tính đầy đủ của khoản nợ bảo hiểm để đảm bảo rằng khoản nợ bảo hiểm ghi nhận trên sổ sách là đủ để chi trả toàn bộ nghĩa vụ tương lai.

(a) Kiểm tra bằng cách ước tính giá trị hiện tại của luồng tiền tương lai

Theo chuẩn mực (đoạn 13), tại ngày khóa sổ, doanh nghiệp phải ước tính giá trị hiện tại (PV) của các dòng tiền tương lai sẽ phát sinh theo hợp đồng bảo hiểm (bao gồm chi trả bồi thường, chi phí quản lý, quyền chọn…).

Nếu giá trị này lớn hơn giá trị ghi sổ hiện tại của khoản nợ, sau khi trừ các chi phí khai thác chờ phân bổ hoặc tài sản vô hình liên quan, doanh nghiệp phải ghi nhận phần chênh lệch vào chi phí trong kỳ.

(b) Yêu cầu tối thiểu khi kiểm tra tính đầy đủ

Theo đoạn 14, doanh nghiệp bảo hiểm phải kiểm tra tính đầy đủ của các khoản nợ bảo hiểm xem có thoả mãn những yêu cầu tối thiểu dưới đây hay không:

• Kiểm tra, xem xét các ước tính hiện tại của tất cả các luồng tiền theo hợp đồng và các luồng tiền có liên quan (các chi phí giải quyết khiếu nại) cũng như các luồng tiền phát sinh từ những quyền lựa chọn và đảm bảo đi kèm.
• Nếu qua kiểm tra cho thấy việc tính toán các khoản nợ là không đầy đủ thì toàn bộ số thiếu hụt này sẽ được hạch toán vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.

(c) Khi chính sách kế toán chưa quy định rõ việc kiểm tra tính đầy đủ

Với trường hợp chính sách kế toán của doanh nghiệp bảo hiểm không quy định phải kiểm tra tính đầy đủ của khoản nợ xem có thoả mãn những yêu cầu tối thiểu trong đoạn 14 hay không, chuẩn mực quy định doanh nghiệp bảo hiểm phải thực hiện theo 2 bước:

• Bước 1 – Xác định chênh lệch:
  • Tính chênh lệch giữa:
    • Giá trị ghi sổ của các khoản nợ bảo hiểm
    • Giá trị ghi sổ của:
      • Chi phí khai thác chờ phân bổ;
      • Tài sản vô hình liên quan (ví dụ từ hợp nhất kinh doanh, chuyển nhượng hợp đồng bảo hiểm).
    • Lưu ý: Không bao gồm tài sản tái bảo hiểm, vì phần này được hạch toán riêng (theo đoạn 18)
• Bước 2 – So sánh và xử lý:
  • Nếu kết quả cho thấy nợ bảo hiểm chưa đủ (giá trị chênh lệch thấp hơn giá trị cần thiết), doanh nghiệp phải:
    • Ghi toàn bộ phần thiếu vào chi phí trong kỳ;
    • Ghi giảm giá trị chi phí khai thác chờ phân bổ / tài sản vô hình, hoặc ghi tăng nợ bảo hiểm tương ứng.

(d) Phạm vi áp dụng của việc kiểm tra

Chuẩn mực quy định định:

• Nếu doanh nghiệp đáp ứng đầy đủ yêu cầu tối thiểu (đoạn 14), kiểm tra có thể thực hiện ở mức tổng thể (toàn bộ hợp đồng).
• Nếu chưa đáp ứng, phải thực hiện theo từng nhóm hợp đồng có rủi ro tương tự, coi mỗi nhóm là một danh mục riêng.

(đ) Phản ánh tỷ suất lợi nhuận đầu tư tương lai

Theo đoạn 17 của chuẩn mực quy định:

“17. Số liệu tính được theo quy định tại đoạn 15(b) (Ví dụ: Kết quả của việc áp dụng Chuẩn mực “Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng”) sẽ phản ảnh tỷ suất lợi nhuận đầu tư trong tương lai như quy định tại đoạn 24 – 26 khi số liệu tính được theo quy định tại đoạn 15(a) cũng phản ánh những tỷ suất lợi nhuận đó.”

Theo quy định này, doanh nghiệp hiểu như sau:

• Khi doanh nghiệp dự kiến sử dụng lợi nhuận đầu tư trong tương lai để chi trả nghĩa vụ bảo hiểm, cần đảm bảo sự nhất quán trong cách tính.
• Nếu các tỷ suất đầu tư được phản ánh trong phần nghĩa vụ, chúng cũng phải được phản ánh trong phần lợi nhuận tương ứng, tránh “tô hồng” khả năng thanh toán.

3.4. Sự giảm giá trị của các tài sản tái bảo hiểm

Đoạn 18 chuẩn mực quy định: Nếu như các tài sản tái bảo hiểm của doanh nghiệp nhượng tái bị giảm giá trị thì có thể giảm giá trị ghi sổ một cách thích hợp và ghi nhận sự giảm giá trị trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Một tài sản tái bảo hiểm bị giảm giá trị khi:

• Có bằng chứng chắc chắn là kết quả của một sự kiện phát sinh sau khi ghi nhận tài sản tái bảo hiểm, theo đó doanh nghiệp nhượng tái có thể không thu hồi được toàn bộ số phải thu theo điều khoản của hợp đồng tái bảo hiểm;
• Có thể đo lường được một cách đáng tin cậy những ảnh hưởng của sự kiện đó đối với số phải thu của doanh nghiệp nhượng tái từ doanh nghiệp nhận tái.

3.5. Những thay đổi trong chính sách kế toán

VAS 19 khẳng định, doanh nghiệp bảo hiểm có thể thay đổi các chính sách kế toán đối với hợp đồng bảo hiểm khi (và chỉ khi) việc thay đổi làm cho BCTC thích hợp hơn cho ra quyết định mà không làm giảm độ tin cậy, hoặc tăng độ tin cậy mà không làm giảm tính thích hợp. Khi đánh giá “thích hợp” và “tin cậy”, doanh nghiệp cần tham chiếu VAS 29 (Thay đổi chính sách kế toán, ước tính và sai sót).

Để lý giải cho việc thay đổi chính sách kế toán đối với các hợp đồng bảo hiểm, doanh nghiệp cần chứng minh thay đổi giúp BCTC phù hợp hơn theo tinh thần VAS 29. VAS 19 nêu bốn nhóm nội dung tham chiếu (không bắt buộc phải “sao y” toàn bộ VAS 29), gồm:

• a) Lãi suất thị trường hiện hành (đoạn 21);
• b) Tiếp tục thực hiện các chính sách kế toán hiện hành (đoạn 22);
• c) Thận trọng (đoạn 23);
• d) Tỷ suất đầu tư trong tương lai (đoạn 24 – 26).

(1) Lãi suất thị trường hiện hành

Đoạn 21 chuẩn mực quy định rõ:

“Doanh nghiệp bảo hiểm được phép, nhưng không bắt buộc phải thay đổi các chính sách kế toán để tính lại các khoản nợ bảo hiểm theo lãi suất thị trường hiện hành và ghi nhận những thay đổi của các khoản nợ đó trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh….”

Theo quy định nghĩa là:

• Doanh nghiệp được phép, không bắt buộc thay đổi chính sách để tính lại nợ bảo hiểm theo lãi suất thị trường hiện hành và ghi biến động vào Báo cáo KQKD. Có thể đồng thời áp dụng các ước tính hiện tại và giả định khác theo công thức xác định sẵn.
• Nếu chọn cách này, phải dùng nhất quán lãi suất thị trường (và các ước tính, giả định hiện hành khác) cho tất cả các kỳ và cho toàn bộ các khoản nợ đó cho tới khi chúng được thanh toán.
• Không áp dụng các chính sách kế toán này một cách nhất quán cho tất cả các khoản nợ tương tự khác vì Chuẩn mực kế toán số 29 đã có hướng dẫn khác cho các khoản nợ này.

(2) Tiếp tục thực hiện các chính sách kế toán hiện hành

Đoạn 22 trong chuẩn mực quy định với trường hợp mà việc thay đổi chính sách kế toán không đáp ứng quy định tại đoạn 19 trong chuẩn mực thì doanh nghiệp có thể tiếp tục chính sách kế toán đang dùng, ví dụ:

• (a) Xác định nợ bảo hiểm trên cơ sở không chiết khấu;
• (b) Ghi nhận quyền phí quản lý đầu tư trong tương lai vượt giá trị hợp lý (so với mức phí thị trường) – thông thường giá trị hợp lý ban đầu ≈ chi phí gốc, trừ trường hợp phí dự kiến và chi phí liên quan không phù hợp với thị trường;
• (c) Cho phép không đồng nhất chính sách giữa các công ty con (đối với hợp đồng bảo hiểm, chi phí khai thác chờ phân bổ, tài sản vô hình liên quan), trừ trường hợp nêu tại đ.21; nếu chính sách không đồng nhất, phải xem xét điều chỉnh miễn không làm thay đổi nhiều hơn mức cần thiết và vẫn thỏa các yêu cầu khác của chuẩn mực.

(3) Thận trọng

Đoạn 23 chuẩn mực quy định về việc thay đổi chính sách kế toán với doanh nghiệp bảo hiểm đang áp dụng nguyên tắc kế toán thận trọng:

“Trường hợp đang áp dụng nguyên tắc kế toán thận trọng, doanh nghiệp bảo hiểm không nhất thiết phải thay đổi các chính sách kế toán đối với các hợp đồng bảo hiểm để làm giảm sự thận trọng đó. Tuy nhiên nếu doanh nghiệp bảo hiểm đã và đang áp dụng các chính sách đối với hợp đồng bảo hiểm với một mức độ thận trọng vừa đủ thì không cần thiết phải tăng thêm mức độ thận trọng này.”

(4) Tỷ suất đầu tư trong tương lai

VAS 19 khẳng định rằng: “Doanh nghiệp bảo hiểm không nhất thiết phải thay đổi các chính sách kế toán cho các hợp đồng bảo hiểm để tính toán lại tỷ suất đầu tư trong tương lai”

Tuy nhiên chuẩn mực cũng nêu:

“…. có một giả định là báo cáo tài chính của doanh nghiệp bảo hiểm có thể sẽ giảm độ hợp lý và tin cậy nếu như họ sử dụng chính sách kế toán để phản ánh tỷ suất đầu tư trong tương lai nhằm tính toán các hợp đồng bảo hiểm, trừ khi những tỷ suất đó phản ánh khoản phải thanh toán theo hợp đồng….”

Ví dụ về các chính sách kế toán phản ánh những tỷ suất đầu tư trong tương lai:

• Sử dụng tỷ lệ chiết khấu phản ảnh tiền lãi được ước tính trên tài sản của doanh nghiệp bảo hiểm.
• Đưa ra dự kiến mức hoàn vốn trên các tài sản này với một tỷ lệ hoàn vốn ước tính, chiết khấu các khoản hoàn vốn dự kiến đó bằng các tỷ lệ khác nhau và bao gồm cả những kết quả tính toán nợ bảo hiểm.

Chuẩn mực cũng nêu rõ, “doanh nghiệp bảo hiểm có thể khắc phục giả định nêu ở đoạn 24 chỉ khi các sự thay đổi khác trong chính sách kế toán với mức tăng tính hợp lý và độ tin cậy của các báo cáo tài chính lớn hơn mức giảm tính hợp lý và độ tin cậy gây ra bởi tỷ suất đầu tư tương lai.”

Ví dụ ngoại lệ hợp lệ:

Chính sách hiện hành quá thận trọng, dùng tỷ lệ chiết khấu quy định không theo thị trường, bỏ qua quyền chọn/bảo đảm trong hợp đồng. Khi đó, chuyển sang bộ giả định hiện hành, điều chỉnh rủi ro ở mức hợp lý (không quá thận trọng), định giá đầy đủ giá trị thực & thời gian của quyền chọn/bảo đảm, và dùng lãi suất chiết khấu thị trường hiện hành → tổng thể làm BCTC hợp lý hơn mà không giảm độ tin cậy, dù có yếu tố tỷ suất đầu tư tương lai.

Chuẩn mực cũng nêu rõ, trong một số phương pháp tính toán, tỷ lệ chiết khấu được dùng để xác định giá trị hiện tại của khoản lợi nhuận trong tương lai. Khoản lợi nhuận này được quy về từng giai đoạn khác nhau theo một công thức. Trong đó:

• Có phương pháp mà tỷ lệ chiết khấu chỉ tác động gián tiếp (qua mô hình lợi nhuận tương lai), nên ảnh hưởng ban đầu có thể nhỏ.
• Nhưng với phương pháp chiết khấu quyết định trực tiếp nợ bảo hiểm, nếu dùng tỷ lệ dựa trên tài sản (tức mang “kỳ vọng đầu tư”), ảnh hưởng sẽ lớn, và gần như không thể khắc phục được cảnh báo ở đ.24.

3.6. Các hợp đồng bảo hiểm thu được từ hợp nhất kinh doanh hay chuyển giao có tính mua lại hợp đồng bảo hiểm

VAS 19 nêu rằng theo Chuẩn mực kế toán số 11- “Hợp nhất kinh doanh”, trong ngày hợp nhất doanh nghiệp bảo hiểm có thể:

• Tại ngày hợp nhất, có thể xác định giá trị hợp lý của các khoản nợ bảo hiểm ước tính và tài sản bảo hiểm được thu nhận.
• Doanh nghiệp bảo hiểm được phép nhưng không bắt buộc tách giá trị hợp lý hợp đồng thu nhận thành 2 phần:
  • (a) Nợ bảo hiểm đo theo chính sách kế toán mà doanh nghiệp đang áp dụng cho các hợp đồng do chính mình phát hành;
  • (b) Tài sản vô hình bằng chênh lệch giữa giá trị hợp lý của quyền bảo hiểm & nghĩa vụ ước tính và giá trị nợ tại mục (a). Phải tính nhất quán tài sản vô hình này với cách tính nợ bảo hiểm liên quan về sau.

Đối với trường hợp không hợp nhất doanh nghiệp mà chỉ nhận chuyển nhượng hợp đồng bảo hiểm, vẫn có thể dùng cách trình bày tách biệt như đoạn 27 trong chuẩn mực.

VAS 19 cũng nêu rõ phần “Tài sản vô hình” quy định tại đoạn 27, 28 không thuộc phạm vi của chuẩn mực “Tổn thất tài sản” và “Tài sản cố định vô hình”. Tuy nhiên, hai chuẩn mực này vẫn áp dụng cho các khách hàng liên quan đến hợp đồng tương lai mà quyền/nghĩa vụ bảo hiểm chưa hiện hữu tại ngày hợp nhất/chuyển nhượng.

3.7. Phần không đảm bảo

(1) Phần không đảm bảo trong hợp đồng bảo hiểm

VAS 19 quy định chi tiết về trường hợp hợp đồng bảo hiểm gồm 2 phần: phần đảm bảo và phần không đảm bảo. Đối với các hợp đồng này, doanh nghiệp bảo hiểm phải áp dụng quy định sau:

1. Có thể tách riêng, nhưng không bắt buộc:
   • DN có thể nhưng không bắt buộc hạch toán riêng “phần đảm bảo” và “phần không đảm bảo”.
   • Nếu không tách riêng, DN có thể xác định toàn bộ hợp đồng là một khoản nợ phải trả. Nếu tách riêng, DN có thể xác định phần có đảm bảo là khoản nợ phải trả.
2. Nếu tách, phân loại phần không đảm bảo là nợ hay vốn CSH?
   • Khi ghi nhận riêng rẽ, phần không đảm bảo có thể được DN ghi là nợ phải trả hoặc một phần riêng biệt của vốn chủ sở hữu.
   • Chuẩn mực không quy định công thức để quyết định nợ hay vốn; DN được phép lựa chọn nhưng phải áp dụng nhất quán và không được coi như “khoản trung gian” giữa nợ và vốn.
3. Doanh thu phí và ảnh hưởng lên KQKD:
   • Có thể ghi nhận toàn bộ phí bảo hiểm là doanh thu, không phải tách riêng phần liên quan vốn CSH.
   • Khi phân loại phần đảm bảo/không đảm bảo là nợ phải trả, mọi thay đổi của chúng được ghi vào Báo cáo KQKD.
   • Nếu một phần hoặc toàn bộ phần không đảm bảo được phân loại vào vốn CSH, thì một phần lãi/lỗ được tính cho phần không đảm bảo (tương tự “lợi ích cổ đông thiểu số”) có thể được ghi nhận như phân phối lãi/lỗ, không phải thu nhập/chi phí theo VAS 21.
4. Có công cụ phái sinh thì áp dụng “Công cụ tài chính”:
   • Nếu hợp đồng có công cụ phái sinh thuộc phạm vi chuẩn mực “Công cụ tài chính”, có thể áp dụng chuẩn mực đó cho phần phái sinh.
5. Được tiếp tục chính sách hiện hành cho vấn đề chưa nêu:
   • Với những vấn đề không được quy định trong đoạn 12–18 và 30(a), 30(d), DN có thể tiếp tục áp dụng chính sách hiện hành, trừ khi DN chủ động thay đổi theo đ.19–26.

Xem hướng dẫn cụ thể tại đoạn 30 trong chuẩn mực kế toán số 19.

(2) Phần không đảm bảo trong các công cụ tài chính của hợp đồng bảo hiểm

VAS 19 khẳng định rằng các quy định trong đoạn 30 về phần không đảm bảo trong hợp đồng bảo hiểm cũng được áp dụng cho cho một công cụ tài chính có phần không đảm bảo, ngoài ra có thêm 3 điểm quan trọng:

1. Nếu xếp toàn bộ phần không đảm bảo là nợ:
   • DN có thể áp dụng kiểm tra tính đầy đủ nợ theo đ.14–17 cho toàn bộ hợp đồng (bao gồm cả phần đảm bảo và không đảm bảo).
   • Không cần xác định riêng giá trị phần có đảm bảo vì đã áp dụng chuẩn mực “Công cụ tài chính” cho hợp đồng có yếu tố tài chính.
   • (Tham chiếu nội dung kiểm tra đầy đủ nợ ở đ.14–17: xem các yêu cầu tối thiểu, cách xử lý thiếu hụt).
2. Nếu xếp một phần/ toàn bộ phần không đảm bảo vào vốn CSH:
   • Khoản nợ ghi nhận cho toàn bộ hợp đồng không được nhỏ hơn giá trị phần có đảm bảo theo “Công cụ tài chính” (bao gồm quyền chọn chấm dứt nếu có thể thực hiện; không nhất thiết gồm giá trị thời gian nếu đã được miễn đánh giá theo giá trị hợp lý – tham chiếu đ.08).
   • DN không phải công khai (tách trình bày) giá trị phần có đảm bảo theo “Công cụ tài chính”, cũng không cần xác định khoản này nếu toàn bộ nợ phải trả đã được ghi nhận rõ ràng.
3. Dù là công cụ tài chính, vẫn có thể ghi phí là doanh thu:
   • Với hợp đồng là công cụ tài chính có phần không đảm bảo, DN có thể ghi phí thu được vào doanh thu, và phần tăng giá trị ghi sổ của nợ ghi vào chi phí.

3.8 Hướng dẫn trình bày trên báo cáo tài chính

Theo VAS 19, doanh nghiệp bảo hiểm phải trình bày các thông tin trên báo cáo tài chính gồm:

• Trình bày rõ ràng các thông tin giúp người sử dụng nhận biết và giải thích số liệu phát sinh từ hợp đồng bảo hiểm trong BCTC.
• Cung cấp thông tin để người sử dụng hiểu được giá trị, thời gian và độ không chắc chắn của các luồng tiền tương lai từ hợp đồng bảo hiểm.

Cụ thể như sau:

(1) Thông tin giúp người sử dụng nhận biết và giải thích số liệu phát sinh từ hợp đồng bảo hiểm trong BCTC:

1. Chính sách kế toán áp dụng:
   • Trình bày các chính sách kế toán đối với hợp đồng bảo hiểm và các tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí liên quan.
2. Các số liệu đã ghi nhận (và luồng tiền nếu dùng phương pháp trực tiếp):
   • Công bố tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí phát sinh từ hợp đồng bảo hiểm; nếu LCTT lập trực tiếp, công bố luồng tiền liên quan. Với nhượng tái bảo hiểm phải nêu thêm:
     • (i) Lãi/lỗ nhượng tái đã ghi nhận trong Báo cáo KQKD.
     • (ii) Nếu doanh nghiệp giữ lại và phân bổ dần lãi/lỗ nhượng tái, trình bày khoản phân bổ trong kỳ và số chờ phân bổ đầu/cuối kỳ.
3. Quy trình xác định các giả định trọng yếu:
   • Mô tả quy trình dùng để xác định các giả định có ảnh hưởng lớn nhất đến việc đánh giá các khoản mục ở (33b); nếu có thể, nêu số liệu của các giả định đó (ví dụ: tỷ lệ tử vong, tần suất tổn thất, chi phí giải quyết khiếu nại, tỷ lệ hủy hợp đồng…).
4. Ảnh hưởng của thay đổi giả định:
   • Trình bày riêng rẽ ảnh hưởng của từng thay đổi giả định trọng yếu tới tài sản/nợ bảo hiểm và tới BCTC (ví dụ: thay đổi tỷ lệ chiết khấu, biên lợi nhuận, tỷ lệ bồi thường).
5. Đối chiếu biến động các số dư liên quan:
   • Cung cấp bảng đối chiếu các thay đổi của: nợ bảo hiểm, tài sản tái bảo hiểm, và chi phí khai thác chờ phân bổ (nếu có) – thể hiện rõ số đầu kỳ, tăng/giảm theo từng nguyên nhân, số cuối kỳ.

Xem chi tiết tại đoạn 33 trong chuẩn mực.

(2) Trình bày về giá trị, thời gian, tính không chắc chắn của luồng tiền tương lai:

1. Mục tiêu quản lý rủi ro & chính sách giảm thiểu rủi ro:
   • Mô tả mục tiêu quản trị rủi ro bảo hiểm và các chính sách/công cụ DN dùng để giảm rủi ro (nhượng tái, đồng bảo hiểm, hạn mức giữ lại…).
2. Điều khoản, điều kiện có ảnh hưởng trọng yếu:
   • Trình bày điều khoản/điều kiện hợp đồng tác động đến giá trị–thời gian–độ không chắc chắn của luồng tiền (quyền chọn, bảo đảm tối thiểu, điều khoản điều chỉnh phí, quyền chấm dứt…).
3. Thông tin về rủi ro bảo hiểm (trước/sau tái bảo hiểm):
   • (i) Tính nhạy cảm của lãi/lỗ và vốn chủ sở hữu trước biến động các biến số trọng yếu (ví dụ: +1 điểm % tỷ lệ bồi thường, thay đổi 10% tần suất tổn thất, ±1 điểm % lãi suất chiết khấu…).
   • (ii) Sự tập trung rủi ro (theo sản phẩm, khu vực địa lý, phân khúc khách hàng, mức giữ lại…).
   • (iii) Bảng thống kê bồi thường: so sánh chi trả thực tế với ước tính trước; nên bắt đầu từ năm phát sinh khiếu nại đầu tiên, nhưng không nhất thiết vượt quá 10 năm; không cần công bố các khiếu nại dự kiến giải quyết trong vòng 1 năm nếu không chắc chắn về giá trị/thời điểm.
4. Rủi ro lãi suất & tín dụng theo “Công cụ tài chính”:
   • Nếu hợp đồng bảo hiểm nằm trong phạm vi chuẩn mực “Công cụ tài chính”, trình bày thông tin về rủi ro lãi suất và rủi ro tín dụng theo yêu cầu của chuẩn mực đó.
5. Rủi ro lãi suất & rủi ro thị trường của phái sinh trong hợp đồng gốc:
   • Nếu hợp đồng bảo hiểm gốc có công cụ phái sinh và DN không buộc/không đánh giá theo giá trị hợp lý, vẫn phải cung cấp thông tin về rủi ro lãi suất và rủi ro thị trường của các phái sinh này.

Xem chi tiết tại đoạn 34 – 35 trong chuẩn mực.

Kết luận:

VAS 19 là chuẩn mực có tính đặc thù cao, phản ánh đặc trưng riêng của ngành bảo hiểm – lĩnh vực gắn liền với rủi ro, ước tính và luồng tiền dài hạn.

Doanh nghiệp bảo hiểm cần đặc biệt chú ý:

• Đánh giá tính đầy đủ của nợ bảo hiểm định kỳ;
• Theo dõi giảm giá trị tài sản tái bảo hiểm;
• Công khai giả định, phương pháp tính và rủi ro trong báo cáo tài chính;
• Áp dụng nguyên tắc thận trọng, hợp lý và nhất quán trong mọi thay đổi chính sách kế toán.

Việc tuân thủ nghiêm túc VAS 19 giúp doanh nghiệp bảo hiểm đảm bảo tính minh bạch, phản ánh trung thực nghĩa vụ và lợi ích, đồng thời tạo nền tảng cho việc chuyển đổi, so sánh và hội nhập với chuẩn mực kế toán quốc tế trong tương lai.

Ghi chú:

• Căn cứ pháp lý: Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 19 – “Hợp đồng bảo hiểm”, ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.
• Khi áp dụng, doanh nghiệp nên đối chiếu với các chuẩn mực liên quan: VAS 06 (Thuê tài sản), VAS 11 (Hợp nhất kinh doanh), VAS 18 (Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng), VAS 29 (Thay đổi chính sách kế toán) để đảm bảo tính thống nhất.