VAS 11 – “Hợp nhất kinh doanh” được Bộ Tài chính ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005, nhằm quy định nguyên tắc và phương pháp kế toán cho các giao dịch hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua. Chuẩn mực này giúp doanh nghiệp xác định chính xác bên mua, giá phí hợp nhất, phân bổ giá trị tài sản, nợ phải trả, và ghi nhận lợi thế thương mại.
Việc tuân thủ VAS 11 đảm bảo báo cáo tài chính phản ánh bản chất kinh tế của hoạt động sáp nhập, mua lại, đồng thời tạo sự minh bạch, thống nhất trong thông tin tài chính của các doanh nghiệp có hoạt động M&A.
1. Phạm vi và mục đích của VAS 11
Theo đoạn 01 – 02 chuẩn mực, thì mục đích của VAS 11 là để:
“Mục đích của chuẩn mực này là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán việc hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua. Bên mua ghi nhận tài sản, nợ phải trả có thể xác định được, các khoản nợ tiềm tàng theo giá trị hợp lý tại ngày mua và ghi nhận lợi thế thương mại.”
VAS 11 áp dụng cho mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua, ngoại trừ các trường hợp :
- Liên doanh giữa các doanh nghiệp độc lập.
- Hợp nhất giữa các đơn vị dưới cùng một sự kiểm soát.
- Hợp nhất giữa các doanh nghiệp tương hỗ.
- Hợp nhất không xác định được quyền sở hữu rõ ràng.
Tải ngay File Word VAS 112. Xác định hệ thống khái niệm để giải thích kế toán hợp nhất kinh doanh
VAS 11 đã đưa ra một hệ thống khái niệm khá đầy đủ để làm căn cứ thực hiện kế toán hợp nhất kinh doanh. Trong đó, đưa ra các khái niệm quan trọng cho các thuật ngữ như:
| Thuật ngữ | Khái niệm |
| Ngày mua | Là ngày mà bên mua có quyền kiểm soát đối với bên bị mua. |
| Ngày ký kết | Là ngày ghi trên hợp đồng khi đạt được thoả thuận giữa các bên tham gia hợp nhất và ngày thông báo công khai trong trường hợp công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán. Trường hợp mua mang tính thôn tính, ngày sớm nhất thoả thuận giữa các bên hợp nhất đạt được là ngày có đủ các chủ sở hữu của bên bị mua chấp thuận đề nghị của bên mua về việc nắm quyền kiểm soát của bên bị mua. |
| Hoạt động kinh doanh | Là tập hợp các hoạt động và tài sản được thực hiện và quản lý nhằm mục đích:
a) Tạo ra nguồn thu cho các nhà đầu tư; hoặc b) Giảm chi phí cho nhà đầu tư hoặc mang lại lợi ích kinh tế khác trực tiếp hoặc theo tỷ lệ cho những người nắm quyền hoặc những người tham gia. Hoạt động kinh doanh thường bao gồm các yếu tố đầu vào, các quy trình để xử lý các yếu tố đầu vào đó, và các yếu tố đầu ra đang hoặc sẽ được sử dụng để tạo ra doanh thu. Nếu lợi thế thương mại có được từ một tập hợp các hoạt động và các tài sản được chuyển giao thì tập hợp đó được coi là một hoạt động kinh doanh. |
| Hợp nhất kinh doanh | Là việc chuyển các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vị báo cáo. |
| Hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh dưới sự kiểm soát chung | Là hợp nhất kinh doanh trong đó các doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất chịu sự kiểm soát của cùng một bên hoặc một nhóm các bên cả trước và sau khi hợp nhất kinh doanh và sự kiểm soát đó là lâu dài. |
| Nợ tiềm tàng | Nợ tiềm tàng là:
|
| Kiểm soát | Là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp đó. |
| Ngày trao đổi | Là ngày mua khi việc hợp nhất kinh doanh được thực hiện trong một giao dịch đơn lẻ. Khi việc hợp nhất kinh doanh liên quan đến nhiều giao dịch, ví dụ việc hợp nhất đạt được theo từng giai đoạn bằng việc mua cổ phần liên tiếp, ngày trao đổi là ngày mỗi khoản đầu tư đơn lẻ đó được ghi nhận trong báo cáo tài chính của bên mua. |
| Giá trị hợp lý | Là giá trị tài sản có thể được trao đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết và sẵn sàng trong sự trao đổi ngang giá. |
| Lợi thế thương mại | Là những lợi ích kinh tế trong tương lai phát sinh từ các tài sản không xác định được và không ghi nhận được một cách riêng biệt. |
| Tài sản cố định vô hình | Là tài sản không có hình thái vật chất nhưng xác định được giá trị và do doanh nghiệp nắm giữ, sử dụng trong sản xuất, kinh doanh, cung cấp dịch vụ hoặc do các đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vô hình. |
| Liên doanh | Là thỏa thuận bằng hợp đồng của hai hoặc nhiều bên để cùng thực hiện hoạt động kinh tế, mà hoạt động này được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh. |
| Lợi ích của cổ đông thiểu số | Là một phần của kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản thuần của một công ty con được xác định tương ứng cho các phần lợi ích không phải do công ty mẹ sở hữu một cách trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con. |
| Doanh nghiệp tương hỗ | Là doanh nghiệp không thuộc quyền sở hữu của nhà đầu tư nhưng mang lại chi phí thấp hơn hoặc các lợi ích kinh tế khác trực tiếp hay theo tỷ lệ cho những người có quyền hoặc những người tham gia, như công ty bảo hiểm tương hỗ hoặc đơn vị hợp tác tương hỗ. |
| Công ty mẹ | Là công ty có một hoặc nhiều công ty con. |
| Đơn vị báo cáo | Là một đơn vị kế toán riêng biệt hoặc một tập đoàn bao gồm công ty mẹ và các công ty con phải lập báo cáo tài chính theo quy định của pháp luật. |
| Công ty con | Là doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác (gọi là công ty mẹ). |
3. Những hướng dẫn quan trọng trong VAS 11 về hợp nhất kinh doanh
3.1. Xác định hợp nhất kinh doanh
Đoạn 04 – VAS 11, định nghĩa chi tiết rằng:
“Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vị báo cáo.”
Điểm trọng tâm của việc xác định hợp nhất kinh doanh là việc bên mua giành được quyền kiểm soát đối với bên bị mua. Quyền kiểm soát được hiểu là quyền chi phối chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp để thu được lợi ích kinh tế.
Chuẩn mực cũng nêu rõ việc hợp nhất kinh doanh có thể được thực hiện dưới nhiều hình thức:
- Mua cổ phần của một doanh nghiệp khác;
- Mua tất cả tài sản thuần của một doanh nghiệp khác, gánh chịu các khoản nợ của một doanh nghiệp khác.
- Mua một số tài sản thuần của một doanh nghiệp khác để cùng hình thành nên một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh.
VAS 11 cũng khẳng định rằng việc hợp nhất kinh doanh có thể sinh ra quan hệ công ty mẹ – công ty con (bên mua sẽ là công ty mẹ và bên bị mua sẽ là công ty con.) Lúc này:
- Bên mua sẽ áp dụng VAS 11 này khi lập báo cáo tài chính hợp nhất của mình.
- Công ty mẹ sẽ trình bày phần sở hữu của mình trong công ty con trên báo cáo tài chính riêng của mình như là khoản đầu tư vào công ty con (Theo quy định tại Chuẩn mực kế toán số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”).
Hợp nhất kinh doanh có thể liên quan đến việc mua tài sản thuần, bao gồm cả lợi thế thương mại (nếu có) thay vì mua cổ phần => Việc hợp nhất kinh doanh theo hình thức này không dẫn đến quan hệ công ty mẹ – công ty con.
VAS 11 cũng khẳng định rằng: chuẩn mực không quy định về kế toán các khoản vốn góp liên doanh của các bên góp vốn liên doanh (theo quy định tại Chuẩn mực kế toán số 08 “Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh”).
3.2. Quy định về hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu sự kiểm soát chung
VAS 11 quy định rất rõ về hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu sự kiểm soát chung:
“Hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh chịu sự kiểm soát chung là hợp nhất kinh doanh, trong đó tất cả các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất chịu sự kiểm soát lâu dài bởi cùng một bên hoặc nhiều bên kể cả trước hoặc sau khi hợp nhất kinh doanh và việc kiểm soát là lâu dài.” (theo đoạn 10 – VAS 11).
(1) VAS 11 có áp dụng cho các trường hợp “kiểm soát chung” không?
Tại quy định về phạm vi áp dụng, VAS 11 liệt kê các trường hợp không áp dụng, trong đó có:
“Hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh cùng dưới một sự kiểm soát chung”.
Vì vậy, các giao dịch giữa các đơn vị cùng một “chủ kiểm soát” (trước & sau giao dịch) sẽ nằm ngoài phạm vi của VAS 11.
(2) Làm sao để xác định được “kiểm soát chung” trong thực tế?
VAS 11 định nghĩa “kiểm soát” là quyền chi phối chính sách tài chính và hoạt động để thu lợi ích kinh tế. Thông thường là >50% quyền biểu quyết, nhưng có thể tồn tại dù <50% nếu có thỏa thuận quyền chi phối/HĐQT.
Để xác định là “kiểm soát chung” bên kiểm soát (một pháp nhân hoặc một nhóm cá nhân) phải chi phối lâu dài tất cả các đơn vị trước và sau hợp nhất.
VAS 11 cũng nêu rõ một nhóm cá nhân có thể cùng kiểm soát doanh nghiệp theo thỏa thuận hợp đồng. Khi đó, nếu cùng nhóm cá nhân có “quyền lợi chung cao nhất” chi phối các đơn vị tham gia, hợp nhất sẽ được coi là dưới kiểm soát chung và không thuộc VAS 11.
=> Điều này kéo theo việc khi trình bày: Khi kiểm soát chung do cá nhân/nhóm cá nhân (không phải một đơn vị phải lập BCTC hợp nhất) nắm giữ, thì các đơn vị tham gia hợp nhất không được coi là một phần của BCTC hợp nhất cho mục đích hợp nhất dưới kiểm soát chung.
3.3. Hướng dẫn về phương pháp kế toán
VAS 11 quy định: “Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải được kế toán theo phương pháp mua.”
Trong đó, bên mua ghi nhận tài sản, nợ phải trả, nợ tiềm tàng của bên bị mua; các tài sản/nợ của bên mua không bị ảnh hưởng bởi giao dịch (không phát sinh thêm do hợp nhất).
Chuẩn mực quy định, để áp dụng phương pháp mua cần phải thực hiện theo 3 bước sau:
- a) Xác định bên mua;
- b) Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh; và
- c) ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản được mua, nợ phải trả cũng như những khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu.
(1) Xác định bên mua
Chuẩn mực quy định rằng phải xác định được bên mua trong mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh. Trong đó, bên mua là đơn vị nắm “quyền kiểm soát” đối với các bên còn lại.
“Quyền kiểm soát” có thể được xác định bởi các biểu hiện sau:
- Nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp khác đó trừ khi quyền sở hữu đó không gắn liền quyền kiểm soát.
- Nếu không nắm trên 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp thì vẫn có thể nắm quyền kiểm soát nếu:
- Quyền lớn hơn 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp kia nhờ có một thoả thuận với các nhà đầu tư khác;
- Quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp khác theo một qui chế hay một thoả thuận;
- Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị (hoặc một bộ phận quản lý tương đương) của doanh nghiệp khác; hoặc
- Quyền bỏ phiếu quyết định trong các cuộc họp Hội đồng quản trị (hoặc bộ phận quản lý tương đương) của doanh nghiệp khác.
Với các trường hợp khó xác định “quyền kiểm soát”, thì ta có thể xác định bên mua bằng các biểu hiện sau:
- a) Nếu giá trị hợp lý của một doanh nghiệp tham gia hợp nhất lớn hơn nhiều so với giá trị hợp lý của các doanh nghiệp khác cùng tham gia hợp nhất thì doanh nghiệp có giá trị hợp lý lớn hơn thường được coi là bên mua;
- b) Nếu hợp nhất kinh doanh được thực hiện bằng việc trao đổi các công cụ vốn thông thường có quyền biểu quyết để đổi lấy tiền hoặc các tài sản khác thì doanh nghiệp bỏ tiền hoặc tài sản khác ra thường được coi là bên mua;
- c) Nếu hợp nhất kinh doanh mà ban lãnh đạo của một trong các doanh nghiệp tham gia hợp nhất có quyền chi phối việc bổ nhiệm các thành viên ban lãnh đạo của doanh nghiệp hình thành từ hợp nhất kinh doanh thì doanh nghiệp tham gia hợp nhất có ban lãnh đạo có quyền chi phối đó thường là bên mua.
VAS 11 cũng hướng dẫn cách xác định “bên mua” trong các trường hợp cụ thể khác:
- Khi hợp nhất kinh doanh được thực hiện thông qua việc trao đổi cổ phiếu thì đơn vị phát hành cổ phiếu thường được coi là bên mua. (xem chi tiết tại đoạn 21 trong chuẩn mực).
- Khi một doanh nghiệp mới được thành lập phát hành công cụ vốn để tiến hành hợp nhất kinh doanh thì một trong những đơn vị tham gia hợp nhất tồn tại trước khi hợp nhất sẽ được xác định là bên mua trên cơ sở các bằng chứng sẵn có.
- Khi hợp nhất kinh doanh có sự tham gia của hai đơn vị trở lên, đơn vị nào tồn tại trước khi tiến hành hợp nhất sẽ được xác định là bên mua dựa trên các bằng chứng sẵn có.
(2) Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh
Theo chuẩn mực quy đinh, thì bên mua xác định Giá phí hợp nhất = giá trị hợp lý tại ngày trao đổi của:
- (i) Tài sản đem trao đổi,
- (ii) Nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận để đổi quyền kiểm soát,
- (iii) Công cụ vốn (cổ phiếu, v.v.) do bên mua phát hành để đổi quyền kiểm soát,
cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất (phí tư vấn, kiểm toán, thẩm định giá, pháp lý…).
=> Vì vậy, doanh nghiệp cần thu thập toàn bộ chứng từ cấu phần trên, xác lập ngày trao đổi để đo giá trị hợp lý cho từng cấu phần và cộng gộp thành một “giá phí hợp nhất” thống nhất.
Đối với quyền kiểm soát đạt được thông qua nhiều giao dịch:
- Giá phí hợp nhất = tổng chi phí của từng giao dịch đơn lẻ.
- Ngày trao đổi = ngày ghi nhận mỗi giao dịch đơn lẻ trong sổ kế toán bên mua.
- Ngày mua = ngày bên mua đạt quyền kiểm soát thực tế đối với bên bị mua.
Lưu ý: “Ngày trao đổi” dùng để định giá trị hợp lý của từng đợt; còn “ngày mua” là mốc để phân bổ giá phí cho tài sản/nợ theo giá trị hợp lý và bắt đầu gộp KQKD.
Đối với trường hợp thanh toán giá phí hợp nhất kinh doanh hoãn lại:
Nếu thanh toán hoãn lại (trả sau, trả góp…), phần hoãn lại phải chiết khấu về giá trị hiện tại tại ngày trao đổi, có xét phụ trội/chiết khấu sẽ phát sinh khi thanh toán.
Đối với trường hợp phát hành công cụ vốn (cổ phiếu) để đổi lấy quyền kiểm soát:
- Nếu là cổ phiếu niêm yết, giá công bố tại ngày trao đổi thường là bằng chứng đáng tin cậy nhất về giá trị hợp lý.
- Trường hợp giá công bố không đáng tin cậy (thanh khoản quá thấp, thị trường không hoạt động) hoặc không có giá công bố, có thể ước tính theo:
- Phần lợi ích trong giá trị hợp lý của bên mua hoặc bên bị mua mà bên mua đạt được (chọn cơ sở có bằng chứng rõ ràng hơn).
- Xem xét mọi khía cạnh ảnh hưởng lớn đến đàm phán.
=> Vì vậy, doanh nghiệp lưu hồ sơ nguồn giá (bảng giá niêm yết/ngày giao dịch), nêu rõ lý do nếu không dùng giá công bố, và trình bày phương pháp – giả định khi ước tính.
Các loại chi phí không được đưa vào giá phí hợp nhất:
Ngoài ra, VAS 11 cũng quy định các loại chi phí không được xác định vào giá phí hợp nhất gồm:
- Chi phí quản lý chung hoặc chi phí không liên quan trực tiếp đến một giao dịch hợp nhất cụ thể → không tính vào giá phí; hạch toán chi phí trong kỳ.
- Chi phí thỏa thuận và phát hành nợ tài chính → là bộ phận của khoản nợ đó (dù phát hành để M&A) → không tính vào giá phí hợp nhất.
- Chi phí phát hành công cụ vốn → là bộ phận của công cụ vốn (dù phát hành để M&A) → không tính vào giá phí hợp nhất.
Điều chỉnh giá phí hợp nhất kinh doanh tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tương lai:
VAS 11 quy định rằng với các trường hợp thoả thuận hợp nhất kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp nhất kinh doanh tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tương lai, bên mua phải điều chỉnh vào giá phí hợp nhất kinh doanh tại ngày mua nếu khoản điều chỉnh đó có khả năng chắc chắn xảy ra và giá trị điều chỉnh có thể xác định được một cách đáng tin cậy.
Trong đó:
- Nếu thỏa thuận cho phép điều chỉnh giá tùy sự kiện tương lai (ví dụ đạt mốc lợi nhuận), thì:
- Ghi tăng vào giá phí hợp nhất tại ngày mua chỉ khi: (i) khả năng xảy ra là chắc chắn và (ii) giá trị đo được đáng tin cậy.
- Nếu chưa chắc chắn/không đo được đáng tin cậy, không đưa vào giá phí ban đầu; khi sau này trở nên chắc chắn & đo được, mới điều chỉnh bổ sung vào giá phí hợp nhất.
- Nếu bên mua phải trả thêm để khôi phục giá trị công cụ vốn/nợ đã phát hành (ví dụ đảm bảo giá cho cổ phiếu/nợ phát hành lúc M&A), không ghi tăng giá phí hợp nhất.
- Nếu là công cụ vốn: ghi giảm vốn chủ tương ứng.
- Nếu là công cụ nợ: điều chỉnh phụ trội/chiết khấu của nợ phát hành ban đầu.
(3) Phân bổ giá phí hợp nhất và ghi nhận lợi thế thương mại
VAS 11 quy định, tại ngày mua, bên mua phân bổ toàn bộ giá phí hợp nhất vào:
- (i) Tài sản.
- (ii) Nợ phải trả có thể xác định được.
- (iii) Nợ tiềm tàng của bên bị mua theo giá trị hợp lý tại ngày mua.
=> Đây là nguyên tắc cốt lõi của phân bổ giá phí trong VAS 11.
Trong đó, “ngày mua” là mốc ghi nhận và đo lường; mọi khoản mục đủ điều kiện đều phải được đo theo giá trị hợp lý tại thời điểm này để bảo đảm bản chất kinh tế được phản ánh đúng trong báo cáo sau hợp nhất.
(a) Tiêu chi ghi nhận từng nhóm khoản mục khi phân bổ:
- Đối với Tài sản & nợ phải trả có thể xác định được:
- Khi đáp ứng tiêu chuẩn ghi nhận và đo lường được giá trị hợp lý đáng tin cậy, các tài sản và nợ phải trả của bên bị mua sẽ được bên mua ghi nhận riêng theo giá trị hợp lý tại ngày mua.
- Tài sản cố định vô hình của bên bị mua:
- Chỉ ghi nhận tách biệt nếu đồng thời:
- (i) thỏa tiêu chuẩn TSCĐ vô hình theo VAS 04, và
- (ii) giá trị hợp lý xác định được đáng tin cậy.
- Nếu không đáp ứng, phần giá trị kinh tế vô hình này sẽ nằm trong lợi thế thương mại.
- Chỉ ghi nhận tách biệt nếu đồng thời:
- Các khoản nợ tiềm tàng của bên bị mua:
- Chỉ ghi nhận riêng biệt (như một phần của phân bổ giá phí) nếu giá trị hợp lý xác định được đáng tin cậy tại ngày mua; nếu không xác định đáng tin cậy, điều này sẽ ảnh hưởng đến số lợi thế thương mại và bên mua vẫn phải trình bày theo VAS 18.
- Sau ghi nhận ban đầu, các nợ tiềm tàng đã được ghi nhận riêng sẽ được đo lường theo VAS 18 (trừ hợp đồng thuộc phạm vi công cụ tài chính; riêng cam kết vay lãi suất thấp hơn thị trường có quy định đặc thù).
(b) Lợi thế thương mại:
Tại ngày mua, bên mua phải ghi nhận lợi thế thương mại như một tài sản và xác định giá trị ban đầu của lợi thế thương mại theo giá gốc, được tính bằng:
Giá phí hợp nhất kinh doanh – Phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả, và nợ tiềm tảng của bên bị mua.
=> Lợi thế thương mại thể hiện khoản thanh toán thêm mà bên mua trả để thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ các tài sản của bên bị mua mà không thể xác định và ghi nhận riêng biệt.
Về việc phân phổ lợi thế thương mại:
- Lợi thế thương mại phải được phân bổ dần một cách có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính, nhưng tối đa không quá 10 năm kể từ ngày ghi nhận.
- Phương pháp phân bổ thường dùng là phương pháp đường thẳng, trừ khi có bằng chứng cho thấy một phương pháp khác phù hợp hơn.
- Doanh nghiệp phải xem xét lại thời gian sử dụng hữu ích và phương pháp phân bổ vào cuối mỗi năm tài chính. Nếu có sự thay đổi đáng kể về cách thức thu hồi lợi ích kinh tế trong tương lai, thì phải điều chỉnh lại thời gian hoặc phương pháp phân bổ, đồng thời thuyết minh rõ trong báo cáo tài chính.
(c) Đối với trường hợp “mua rẻ”:
Nếu phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng của bên bị mua lớn hơn giá phí hợp nhất, bên mua phải:
- Rà soát lại việc xác định giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả, nợ tiềm tàng và việc xác định giá phí hợp nhất.
- Sau khi đã rà soát, nếu vẫn còn chênh lệch, phải ghi nhận ngay khoản chênh lệch còn lại vào thu nhập trong kỳ (trình bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh).
Khoản thu nhập này có thể phát sinh do:
- Đánh giá sai giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả hoặc giá phí.
- Do chính sách kế toán quy định ghi nhận tài sản thuần ở mức khác giá trị hợp lý.
- Do bên bị mua được mua với giá thấp (giảm giá mua).
(d) Về kế toán tạm thời và điều chỉnh sau ngày mua:
- Nếu vào cuối kỳ kế toán mà việc xác định giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả, nợ tiềm tàng hoặc giá phí hợp nhất chưa hoàn tất, doanh nghiệp được phép tạm thời ghi nhận theo giá trị ước tính.
- Các điều chỉnh chính thức phải được hoàn tất trong vòng 12 tháng kể từ ngày mua, và các điều chỉnh này được ghi hồi tố về ngày mua để đảm bảo tính nhất quán.
- Sau 12 tháng, mọi điều chỉnh chỉ được thực hiện nếu phát hiện sai sót kế toán, chứ không được coi là thay đổi ước tính.
- Nếu sau khi hoàn tất kế toán ban đầu, doanh nghiệp ghi nhận thêm tài sản thuế thu nhập hoãn lại của bên bị mua, thì phần lợi thế thương mại phải giảm tương ứng (phần giảm này được ghi vào chi phí).
3.4. Hướng dẫn về trình bày trên báo cáo tài chính
Theo chuẩn mực, bên mua phải cung cấp đủ thông tin để người sử dụng báo cáo tài chính đánh giá được bản chất và ảnh hưởng tài chính của các giao dịch hợp nhất kinh doanh diễn ra trong kỳ và diễn ra sau ngày kết thúc kỳ nhưng trước ngày phát hành báo cáo tài chính.
Theo đó, đối với mỗi giao dịch phát sinh trong kỳ, tối thiếu phải nêu rõ các thông tin được liệt kê theo danh sách chi tiết tại đoạn 66 của VAS 11.
Đối với các giao dịch phát sinh trong kỳ không có ảnh hưởng trọng yếu nếu xét riêng rẽ thì được phép tổng hợp để trình bày chung, thay vì trình bày chi tiết từng thương vụ. Tuy nhiên vẫn phải đảm bảo mục tiêu cung cấp đầy đủ thông tin cho người đọc đánh giá ảnh hưởng tài chính tổng thể.
Nếu tại cuối kỳ, việc kế toán ban đầu cho giao dịch hợp nhất mới tạm thời (ví dụ chưa hoàn tất xác định giá trị hợp lý), thì phải trình bày và giải thích rõ tình trạng tạm thời đó trong thuyết minh báo cáo tài chính.
Về phần thông tin kết quả trước ngày mua, bên mua phải trình bày:
- Doanh thu trong kỳ của đơn vị được hợp nhất trước ngày hợp nhất,
- Lỗ hoặc lãi trong kỳ của đơn vị được hợp nhất trước ngày hợp nhất; nếu không thể trình bày, phải giải thích rõ lý do.
Đối với mỗi giao dịch phát sinh sau ngày kết thúc kỳ nhưng trước ngày phát hành báo cáo, vẫn phải trình bày đầy đủ theo đoạn 66 (như tên các bên, ngày mua, tỷ lệ sở hữu, chi phí liên quan, các yếu tố dẫn đến lợi thế thương mại hoặc khoản vượt trội ghi vào lãi/lỗ…).
Khi điều chỉnh, sửa sai liên quan đến hợp nhất kinh doanh. Doanh nghiệp phải trình bày thông tin giúp người đọc đánh giá ảnh hưởng đến lãi hoặc lỗ trong kỳ do sửa chữa sai sót và các điều chỉnh khác liên quan đến các giao dịch hợp nhất đã phát sinh trong kỳ hiện hành hoặc các kỳ trước (cụ thể hướng dẫn tại đoạn 72 trong chuẩn mực).
Đối với trường hợp có phát sinh lợi thế thương mại, thì doanh nghiệp phải trình bày:
- Thời gian phân bổ;
- Nếu không phân bổ theo đường thẳng, nêu phương pháp sử dụng và lý do không dùng đường thẳng;
- Giá trị lợi thế thương mại đã tính vào chi phí trong kỳ;
- Bảng đối chiếu giá trị ghi sổ đầu kỳ – cuối kỳ, gồm:
- (i) tổng giá trị và số đã phân bổ lũy kế đầu kỳ;
- (ii) phát sinh trong kỳ;
- (iii) các điều chỉnh do thay đổi/ phát hiện thay đổi ở tài sản, nợ phải trả có thể xác định;
- (iv) loại bỏ khi thanh lý, nhượng bán toàn bộ hoặc một phần doanh nghiệp;
- (v) phân bổ trong kỳ;
- (vi) các thay đổi khác;
- (vii) tổng giá trị chưa phân bổ lũy kế cuối kỳ.
VAS 11 cũng quy định, doanh nghiệp trình bày thêm các thông tin phù hợp với quy định tại đoạn 65, 71 và 73 trong chuẩn mực để bảo đảm người đọc hiểu đúng bản chất và ảnh hưởng tài chính của các thương vụ hợp nhất kinh doanh.
Kết luận:
VAS 11 là chuẩn mực quan trọng hướng dẫn kế toán trong các giao dịch mua lại, sáp nhập doanh nghiệp – lĩnh vực ngày càng phổ biến trong tiến trình hội nhập và tái cấu trúc doanh nghiệp tại Việt Nam.
Doanh nghiệp khi áp dụng cần:
- Phân biệt rõ bên mua – bên bị mua;
- Ghi nhận giá trị hợp lý tại ngày mua;
- Xác định và phân bổ lợi thế thương mại hợp lý;
- Tuân thủ quy định trình bày minh bạch trên báo cáo tài chính.
Ghi chú: Bài viết trên được biên soạn nhằm mục đích hướng dẫn, tham khảo áp dụng thực tế. Doanh nghiệp cần đối chiếu trực tiếp với văn bản gốc của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 (VAS 11) ban hành kèm Quyết định 100/2005/QĐ-BTC để đảm bảo thực hiện đúng quy định pháp luật hiện hành.
