Chuẩn mực kế toán số 28 (VAS 28) – “Báo cáo bộ phận” được ban hành và công bố theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15 tháng 02 năm 2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, và có hiệu lực thi hành từ ngày 23/03/2005. VAS 28 nằm trong nhóm chuẩn mực kế toán số đợt IV. Dưới đây là nội dung và hướng dẫn cách áp dụng chuẩn mực kế toán này:
Tải ngay File Word VAS 281. Giới thiệu chung về VAS 28
1.1. Mục đích của chuẩn mực
Theo chuẩn mực, mục đích của VAS 28 là để quy định nguyên tắc và phương pháp lập báo cáo các thông tin tài chính theo bộ phận, lĩnh vực kinh doanh và các khu vực địa lý khác nhau của doanh nghiệp nhằm hỗ trợ người sử dụng báo cáo tài chính:
- Hiểu rõ về tình hình hoạt động các năm trước của doanh nghiệp.
- Đánh giá đúng về những rủi ro và lợi ích kinh tế của doanh nghiệp.
- Đưa ra những đánh giá hợp lý về doanh nghiệp.
1.2. Tại sao doanh nghiệp cần lập và trình bày báo cáo bộ phận?
Doanh nghiệp thường hoạt động trong nhiều lĩnh vực hoặc trên nhiều khu vực thị trường khác nhau. Mỗi bộ phận có đặc điểm kinh doanh, rủi ro, chi phí và khả năng sinh lời riêng. Vì vậy, theo VAS 28, việc trình bày báo cáo bộ phận là cần thiết vì:
- Giúp phân tích sâu hơn sự khác biệt giữa các lĩnh vực hoạt động.
- Giúp nhận diện các bộ phận hoạt động hiệu quả và các bộ phận hoạt động kém hiệu quả.
- Cung cấp thông tin rõ ràng cho nhà đầu tư, chủ nợ và cơ quan quản lý về từng mảng kinh doanh.
- Hỗ trợ ban lãnh đạo đưa ra quyết định chiến lược, phân bổ nguồn lực hợp lý hơn.
Việc trình bày báo cáo bộ phận cũng đảm bảo tính minh bạch, giúp người đọc hiểu doanh nghiệp một cách đầy đủ và chính xác hơn, thay vì chỉ nhìn vào các chỉ tiêu tổng hợp.
1.3. Phạm vi áp dụng của chuẩn mực
Theo đoạn 02 chuẩn mực:
“Chuẩn mực này áp dụng cho việc lập và trình bày đầy đủ hơn báo cáo tài chính năm phù hợp với các Chuẩn mực kế toán Việt Nam.”
Trong đó, chuẩn mực chỉ ra rằng báo cáo tài chính bộ phận cũng bao gồm 4 báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán số 21 – “Trình bày báo cáo tài chính”:
- Bảng cân đối kế toán.
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
- Bản thuyết minh báo cáo tài chính.
Ngoài ra, VAS 28 áp dụng cho doanh nghiệp có chứng khoán trao đổi công khai và doanh nghiệp đang phát hành chứng khoán trên thị trường chứng khoán.
Với doanh nghiệp không phát hành hoặc không có chứng khoán trao đổi công khai thì chuẩn mực khuyến khích (nhưng không bắt buộc) áp dụng. Nếu áp dụng thì phải tuân thủ đầy đủ các quy định của chuẩn mực.
Với trường hợp nếu báo cáo tài chính bao gồm báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn có chứng khoán được trao đổi công khai và báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và của một hoặc nhiều công ty con, thông tin theo bộ phận cần phải trình bày trong báo cáo tài chính hợp nhất. Nếu công ty con có chứng khoán trao đổi công khai, thì công ty con đó sẽ trình bày thông tin bộ phận trong báo cáo tài chính riêng của mình.
2. Các khái niệm quan trọng trong VAS 28
Để hướng dẫn chính xác, chuẩn mực kế toán số 28 đưa ra một hệ thống khái niệm cực kỳ đầy đủ, chi tiết. Trong đó kể đến như:
| Thuật ngữ | Khái niệm |
| Hoạt động kinh doanh | Là các hoạt động tạo ra doanh thu chủ yếu của doanh nghiệp và các hoạt động khác không phải là hoạt động đầu tư hoặc hoạt động tài chính. |
| Chính sách kế toán | Là các nguyên tắc, cơ sở và phương pháp kế toán cụ thể được doanh nghiệp áp dụng trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính. |
| Doanh thu | Là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. |
| Bộ phận theo lĩnh vực kinh doanh | Là một bộ phận có thể phân biệt được của một doanh nghiệp tham gia vào quá trình sản xuất hoặc cung cấp sản phẩm, dịch vụ riêng lẻ, một nhóm các sản phẩm hoặc các dịch vụ có liên quan mà bộ phận này có rủi ro và lợi ích kinh tế khác với các bộ phận kinh doanh khác. |
| Bộ phận theo khu vực địa lý | Là một bộ phận có thể phân biệt được của một doanh nghiệp tham gia vào quá trình sản xuất hoặc cung cấp sản phẩm, dịch vụ trong phạm vi một môi trường kinh tế cụ thể mà bộ phận này có rủi ro và lợi ích kinh tế khác với các bộ phận kinh doanh trong các môi trường kinh tế khác. |
| Một bộ phận cần báo cáo | Là một bộ phận theo lĩnh vực kinh doanh hoặc một bộ phận theo khu vực địa lý được xác định dựa trên các định nghĩa nêu trên. |
| Doanh thu bộ phận | Là doanh thu trình bày trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp được tính trực tiếp hoặc phân bổ cho bộ phận, bao gồm doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ra bên ngoài và doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ cho bộ phận khác của doanh nghiệp…. |
| Chi phí bộ phận | Là chi phí phát sinh từ các hoạt động kinh doanh của bộ phận được tính trực tiếp cho bộ phận đó và phần chi phí của doanh nghiệp được phân bổ cho bộ phận đó, bao gồm cả chi phí bán hàng ra bên ngoài và chi phí có liên quan đến những giao dịch với bộ phận khác của doanh nghiệp…. |
| Kết quả kinh doanh của bộ phận | Là doanh thu bộ phận trừ (-) chi phí bộ phận. Kết quả kinh doanh của bộ phận được xác định trước khi tính đến lợi ích của cổ đông thiểu số. |
| Tài sản của bộ phận | Là tài sản đang được bộ phận đó sử dụng trong các hoạt động sản xuất, kinh doanh và được tính trực tiếp hoặc được phân bổ vào bộ phận đó. |
| Các khoản nợ phải trả bộ phận | Là các khoản nợ trong kinh doanh của bộ phận được tính trực tiếp hoặc phân bổ vào bộ phận đó. |
| Chính sách kế toán bộ phận | Là các chính sách kế toán được áp dụng để lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn hoặc doanh nghiệp bao gồm cả chính sách kế toán liên quan đến lập báo cáo bộ phận. |
3. Xác định các bộ phận phải báo cáo
3.1. Báo cáo chính yếu và thứ yếu
(1) Xác định báo cáo bộ phận chính yếu và thứ yếu
Theo đoạn 24 của chuẩn mực, doanh nghiệp phải xác định xem báo cáo bộ phận chính yếu được lập theo lĩnh vực kinh doanh hay khu vực địa lý. Cách xác định dựa trên yếu tố nào tác động mạnh nhất đến rủi ro và tỷ suất sinh lời của doanh nghiệp:
- Nếu rủi ro và tỷ suất sinh lời bị ảnh hưởng chủ yếu bởi sự khác biệt về sản phẩm/dịch vụ:
- Lĩnh vực kinh doanh là báo cáo chính yếu.
- Khu vực địa lý là báo cáo thứ yếu.
- Nếu rủi ro và tỷ suất sinh lời bị ảnh hưởng chủ yếu bởi sự khác biệt giữa các khu vực địa lý:
- Khu vực địa lý là báo cáo chính yếu.
- Lĩnh vực kinh doanh là báo cáo thứ yếu.
(2) Dựa vào cơ cấu tổ chức và báo cáo nội bộ để xác định
Theo quy định tại đoạn 25 của VAS 28:
“Cơ cấu tổ chức và quản lý nội bộ của doanh nghiệp và hệ thống báo cáo tài chính nội bộ cho Ban Giám đốc thường là cơ sở để nhận biết nguồn và tính chất chủ yếu của các rủi ro và các tỷ suất sinh lời khác nhau của doanh nghiệp. Đó là cơ sở để xác định xem báo cáo bộ phận nào là chính yếu và báo cáo bộ phận nào là thứ yếu.”
Tuy nhiên, chuẩn mực có nêu 2 ngoại lệ:
- Trường hợp doanh nghiệp chịu ảnh hưởng mạnh bởi cả sản phẩm/dịch vụ và khu vực địa lý:
- Nếu doanh nghiệp quản lý theo phương pháp ma trận (tức là vừa theo lĩnh vực kinh doanh vừa theo khu vực địa lý), thì:
- Lĩnh vực kinh doanh là báo cáo chính yếu.
- Khu vực địa lý là báo cáo thứ yếu.
- Nếu doanh nghiệp quản lý theo phương pháp ma trận (tức là vừa theo lĩnh vực kinh doanh vừa theo khu vực địa lý), thì:
- Trường hợp cơ cấu tổ chức không dựa trên sản phẩm/dịch vụ hoặc địa lý:
- Nếu báo cáo nội bộ không được lập theo hai yếu tố này, Ban Giám đốc phải:
- Xem xét rủi ro và lợi ích kinh tế của doanh nghiệp gần gũi hơn với sản phẩm/dịch vụ hay khu vực địa lý.
- Từ đó chọn một trong hai để làm báo cáo chính yếu.
- Nếu báo cáo nội bộ không được lập theo hai yếu tố này, Ban Giám đốc phải:
(3) Tầm quan trọng của cơ cấu quản lý nội bộ
Tại đoạn 26 chuẩn mực nhấn mạnh, hầu hết doanh nghiệp tổ chức bộ máy dựa trên rủi ro và lợi ích kinh tế. Vì vậy:
- Cách doanh nghiệp phân cấp quản lý và báo cáo nội bộ phản ánh rủi ro chủ yếu.
- Báo cáo bộ phận trong báo cáo tài chính thường dựa trên cùng cách phân chia như khi báo cáo nội bộ lên Ban Giám đốc.
- Yếu tố rủi ro và lợi ích kinh tế là “khuôn mẫu” để xác định báo cáo chính yếu và thứ yếu.
(4) Phương pháp ma trận
Chuẩn mực giới thiệu về việc trình bày theo “phương pháp ma trận”, nghĩa là doanh nghiệp báo cáo đồng thời theo hai tiêu chí:
- Lĩnh vực kinh doanh.
- Khu vực địa lý.
Trong phương pháp này, mỗi tiêu chí đều được trình bày như báo cáo chính yếu, kèm theo phần thuyết minh đầy đủ. Phương pháp này phù hợp khi rủi ro và tỷ suất sinh lời bị ảnh hưởng mạnh bởi cả hai yếu tố.
(5) Trường hợp báo cáo nội bộ không gắn với sản phẩm/dịch vụ hoặc địa lý
Tại đoạn 28, chuẩn mực có hướng dẫn chi tiết với doanh nghiệp lập báo cáo nội bộ theo pháp nhân, không theo sản phẩm/dịch vụ hoặc địa lý. Khi đó:
- Báo cáo nội bộ không đáp ứng được mục tiêu của chuẩn mực.
- Ban Giám đốc phải tự đánh giá xem rủi ro và lợi ích kinh tế của doanh nghiệp liên quan nhiều hơn đến lĩnh vực kinh doanh hay khu vực địa lý.
- Từ đó chọn tiêu chí phù hợp làm báo cáo chính yếu.
Mục đích của yêu cầu này là đảm bảo doanh nghiệp trình bày thông tin bộ phận sao cho:
- Có tính so sánh với các doanh nghiệp khác, và
- Cung cấp thông tin hữu ích cho nhà đầu tư, chủ nợ, các đối tượng sử dụng báo cáo tài chính.
3.2. Các lĩnh vực kinh doanh và khu vực địa lý
Theo quy định tại đoạn 29 của chuẩn mực:
- Khi doanh nghiệp lập báo cáo bộ phận theo lĩnh vực kinh doanh hoặc khu vực địa lý để công bố ra bên ngoài,
- Thì các bộ phận được dùng để lập báo cáo này phải là những đơn vị đã nằm trong cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp (ví dụ: phòng ban, trung tâm, chi nhánh, công ty con, khối kinh doanh…).
- Thông tin bộ phận dùng trong báo cáo bên ngoài thực chất là thông tin mà các đơn vị này đã lập để gửi cho Ban Giám đốc, phục vụ việc đánh giá hoạt động và ra quyết định.
Ngoại trừ các trường hợp nêu ở đoạn 30 của chuẩn mực, cụ thể:
Nếu cơ cấu tổ chức, quản lý và hệ thống báo cáo nội bộ không được thiết lập theo lĩnh vực kinh doanh hoặc theo khu vực địa lý (đoạn 25b chuẩn mực) thì Ban Giám đốc vẫn phải lựa chọn một trong hai: lĩnh vực kinh doanh hoặc khu vực địa lý để làm căn cứ lập báo cáo bộ phận chính yếu.
=> Khi đó Ban Giám đốc không được dựa vào cách lập báo cáo nội bộ hiện tại, mà phải căn cứ vào các nhân tố được định nghĩa tại đoạn 09 của Chuẩn mực để xác định thế nào là:
-
- “Lĩnh vực kinh doanh” phù hợp,
- “Khu vực địa lý” phù hợp.
Trong đó các nhân tố phải đáp ứng các yêu cầu sau:
- Nếu một hay một số bộ phận được báo cáo là lĩnh vực kinh doanh hoặc khu vực địa lý thoả mãn các yêu cầu của đoạn 09 thì không cần phân chia chi tiết hơn để lập báo cáo bộ phận.
- Đối với các bộ phận không thỏa mãn các yêu cầu của đoạn 09, thì Ban Giám đốc doanh nghiệp cần phải xem xét đến việc phân chia các bộ phận chi tiết hơn để báo cáo thông tin theo lĩnh vực kinh doanh hoặc theo khu vực địa lý phù hợp đoạn 09.
- Nếu báo cáo theo bộ phận chi tiết đáp ứng các yêu cầu của đoạn 09 thì đoạn 32 và 33 quy định các căn cứ để xác định các bộ phận chi tiết có thể báo cáo.
Ngoài ra chuẩn mực nhấn mạnh rằng:
“…hầu hết các doanh nghiệp sẽ xác định lĩnh vực kinh doanh và khu vực địa lý theo đơn vị tổ chức có báo cáo cho Ban Giám đốc để phục vụ cho việc đánh giá hoạt động của mỗi doanh nghiệp và để quyết định phân bổ nguồn lực trong tương lai.”
Các bộ phận có thể lập báo cáo không theo lĩnh vực kinh doanh hoặc khu vực địa lý, thì doanh nghiệp phải phân chia bộ phận chi tiết hơn để báo cáo thông tin tài chính về lĩnh vực kinh doanh và khu vực địa lý.
3.3. Các bộ phận cần báo cáo
(1) Gộp nhiều bộ phận thành một bộ phận báo cáo
Theo đoạn 32, VAS 28 hướng dẫn rằng doanh nghiệp có thể có thể gộp hai hoặc nhiều lĩnh vực kinh doanh / khu vực địa lý tương đương thành một lĩnh vực kinh doanh / khu vực địa lý để báo cáo.
Trong đó, điều kiện để hai hay nhiều lĩnh vực kinh doanh hoặc khu vực địa lý được coi là tương đương khi:
- Tương đương về tình hình tài chính.
- Có chung phần lớn các nhân tố quy định trong đoạn 09 của chuẩn mực.
(2) Tiêu chí xác định bộ phận phải báo cáo
Theo đoạn 33, một lĩnh vực kinh doanh hay khu vực địa lý cần được xác định là một bộ phận phải báo cáo khi phần lớn doanh thu phát sinh từ bán hàng ra ngoài đồng thời thoả mãn một trong ba điều kiện sau:
- Tổng Doanh thu của bộ phận từ việc bán hàng ra ngoài và từ giao dịch với các bộ phận khác phải chiếm từ 10% trở lên trên tổng doanh thu của tất cả bộ phận.
- Kết quả kinh doanh của bộ phận này bất kể lãi (hay lỗ) chiếm từ 10 % trở lên trên tổng lãi (hay lỗ) của tất cả các bộ phận có lãi (hoặc trên tổng lỗ của tất cả các bộ phận lỗ) nếu đại lượng nào có giá trị tuyệt đối lớn hơn.
- Tài sản của bộ phận chiếm từ 10 % trở lên trên tổng tài sản của tất cả các bộ phận.
Đối với các bộ phận mà không đạt 10% theo đoạn 33 ở trên thì VAS 28 hướng dẫn như sau:
- Bộ phận đó có thể báo cáo được mà không tính đến yếu tố quy mô nếu thông tin của bộ phận đó là cần thiết cho người sử dụng báo cáo tài chính.
- Nếu bộ phận đó có thể được kết hợp với các bộ phận tương đương khác.
- Nếu các bộ phận còn lại được báo cáo thành một khoản mục riêng.
Ngoài ra, chuẩn mực còn quy định cụ thể:
- Sau khi đã xác định các bộ phận có thể báo cáo (theo 10% và các xét đoán ở trên).
- Nếu tổng doanh thu bán ra ngoài của các bộ phận này chưa đạt 75% tổng doanh thu bán ra ngoài của toàn doanh nghiệp hoặc tập đoàn thì:
- Doanh nghiệp phải bổ sung thêm các bộ phận khác vào danh sách bộ phận phải báo cáo (kể cả khi những bộ phận bổ sung không đạt ngưỡng 10%).
- Cho đến khi doanh thu bán ra ngoài của các bộ phận báo cáo đạt ít nhất 75% tổng doanh thu bán ra ngoài của doanh nghiệp.
Tại đoạn 36, chuẩn mực cũng nhấn mạnh rằng:
- Mức 10% trong chuẩn mực chỉ dùng để xác định bộ phận phải báo cáo,
- Không phải là mức để xác định trọng yếu chung của báo cáo tài chính.
(3) Các giai đoạn trong quy trình sản xuất khép kín
VAS 28 (đoạn 37) khẳng định rằng:
” Việc giới hạn đối với các bộ phận cần báo cáo phần lớn doanh thu từ việc bán hàng và cung cấp dịch vụ ra bên ngoài không có nghĩa là các giai đoạn khác nhau của quy trình sản xuất khép kín phải được xác định như là các bộ phận kinh doanh riêng biệt.”
Tuy nhiên, chuẩn mực cũng chỉ ra trong một số ngành, doanh nghiệp có thể lập báo cáo bộ phận cho các hoạt động trong quy trình sản xuất khép kín như các bộ phận riêng, dù các hoạt động này không trực tiếp bán ra ngoài.
- Ví dụ: Tổng Công ty dầu khí có thể báo cáo hoạt động khai thác và sản xuất, và hoạt động lọc dầu và bán hàng như hai bộ phận riêng. Mặc dù sản phẩm khai thác dầu thô chủ yếu chỉ chuyển nội bộ sang bộ phận lọc dầu.
VAS 28 khuyến khích nhưng không bắt buộc việc lập báo cáo bộ phận cho các hoạt động có quy trình sản xuất khép kín.
Với trường hợp: nếu báo cáo nội bộ xem các giai đoạn khác nhau của quy trình sản xuất khép kín là một bộ phận kinh doanh riêng biệt. Nhưng báo cáo bên ngoài không trình bày tách riêng, thì bộ phận bán hàng có thể được kết hợp với bộ phận mua để trở thành một bộ phận báo cáo cho bên ngoài. Trừ khi không thể thực hiện được.
(4) Tính nhất quán giữa các kỳ – Bộ phận mới/vẫn quan trọng
Chuẩn mực quy định với một bộ phận được báo cáo trong năm trước vì đạt ngưỡng 10% nhưng năm hiện tại không đạt ngưỡng 10% thì vẫn là bộ phận phải báo cáo trong năm hiện tại, nếu Ban Giám đốc đánh giá bộ phận này vẫn có tầm quan trọng trong năm tiếp theo.
Nếu một bộ phận được xác định là có thể báo cáo trong năm nay do đạt ngưỡng 10% thì thông tin của bộ phận này năm trước cần phải được trình bày lại để cung cấp số liệu so sánh cho người sử dụng báo cáo mặc dù bộ phận đó không đạt 10% trong năm trước, trừ khi không thể thực hiện được.
4. Chính sách kế toán của bộ phận
(1) Chính sách kế toán áp dụng cho thông tin bộ phận
Theo chuẩn mực, thông tin bộ phận phải được lập và trình bày phù hợp với chính sách kế toán áp dụng cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất hoặc báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Cụ thể:
- Chính sách kế toán mà Ban Giám đốc lựa chọn để lập báo cáo tài chính (hoặc báo cáo tài chính hợp nhất) là chính sách được coi là phù hợp nhất để báo cáo ra bên ngoài.
- Mục đích của thông tin bộ phận là giúp người sử dụng báo cáo tài chính hiểu rõ và đánh giá doanh nghiệp toàn diện hơn.
- Vì vậy, khi lập và trình bày thông tin bộ phận, phải dùng chính sách kế toán mà Ban Giám đốc đã chọn để lập báo cáo tài chính chung của doanh nghiệp.
(2) Trình bày thêm thông tin bộ phận theo cơ sở khác
VAS 28 cho phép doanh nghiệp trình bày thông tin bộ phận bổ sung được lập trên cơ sở khác với chính sách kế toán dùng cho báo cáo tài chính, nếu đáp ứng đồng thời hai điều kiện:
- Các thông tin được báo cáo tài chính nội bộ cho Ban Giám đốc nhằm đưa ra quyết định về việc phân bổ các nguồn lực vào bộ phận và đánh giá hoạt động của bộ phận đó.
- Cơ sở lập các thông tin bộ phận bổ sung đó được trình bày rõ ràng.
(3) Phân bổ tài sản dùng chung và nguyên tắc phân bổ
Theo chuẩn mực:
“Tài sản do hai hay nhiều bộ phận sử dụng cần phải phân bổ cho các bộ phận đó khi doanh thu và các chi phí có liên quan tới tài sản được phân bổ cho các bộ phận.”
Trong đó, cách phân bổ tài sản, nợ phải trả, doanh thu và chi phí cho các bộ phận phụ thuộc vào:
- Tính chất khoản mục,
- Tính chất hoạt động của bộ phận,
- Mức độ tự chủ của bộ phận.
Chuẩn mực nêu rõ không có một tiêu thức chung cho tất cả doanh nghiệp. Việc phân bổ phải dựa trên cơ sở hợp lý. Các định nghĩa về doanh thu, chi phí, tài sản và nợ phải trả bộ phận có liên quan với nhau và kết quả phân bổ theo đó cũng phải nhất quán:
- Các tài sản sử dụng chung được phân bổ cho các bộ phận khi doanh thu và chi phí có liên quan tới tài sản đó cũng được phân bổ cho các bộ phận này.
- Ví dụ: Một tài sản được coi là tài sản của bộ phận khi phần khấu hao của tài sản đó được tính vào chi phí khi xác định kết quả kinh doanh của bộ phận.
5. Trình bày
5.1. Trình bày báo cáo đối với bộ phận chính yếu
Theo chuẩn mực, tất cả các yêu cầu từ đoạn 49–61 phải áp dụng cho mỗi bộ phận phải báo cáo, dựa trên cách doanh nghiệp đã chọn bộ phận chính yếu (theo lĩnh vực kinh doanh hoặc khu vực địa lý).
(1) Doanh thu bộ phận
Doanh nghiệp phải trình bày doanh thu bộ phận cho từng bộ phận phải báo cáo.
Doanh thu bộ phận gồm 2 phần, phải trình bày riêng biệt:
- Doanh thu từ bán hàng, cung cấp dịch vụ cho bên ngoài.
- Doanh thu từ giao dịch với các bộ phận khác trong doanh nghiệp.
(2) Kết quả bộ phận
Chuẩn mực quy định: “Doanh nghiệp phải trình bày kết quả bộ phận đối với mỗi bộ phận cần báo cáo.”
(3) Các chỉ tiêu lợi nhuận khác
VAS 28 quy định, nếu doanh nghiệp tính được:
- Lãi/lỗ thuần của bộ phận, hoặc
- Chỉ tiêu khác đánh giá khả năng sinh lời của bộ phận (ngoài kết quả bộ phận), mà không phải phân bổ một cách tùy tiện.
=> Thì khuyến khích doanh nghiệp trình bày thêm các chỉ tiêu này, kèm theo giải thích. Nếu các chỉ tiêu này được tính theo chính sách kế toán khác với báo cáo tài chính chung, thì phải trình bày rõ cơ sở tính toán.
Chuẩn mực khuyến khích doanh nghiệp trình bày thêm các chỉ tiêu để đánh giá hoạt động của bộ phận:
- Lợi nhuận gộp trên doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ;
- Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh.
- Lợi nhuận trước hoặc sau thuế.
(4) Tài sản, nợ phải trả và chi phí đầu tư, khấu hao
Theo đoạn từ 53 – 56, chuẩn mực quy định:
- Doanh nghiệp phải trình bày “Tổng giá trị còn lại của tài sản bộ phận” đối với mỗi bộ phận cần báo cáo.
- Doanh nghiệp phải trình bày “Nợ phải trả bộ phận” đối với mỗi bộ phận cần báo cáo.
- Doanh nghiệp phải trình bày “Tổng chi phí đã phát sinh trong niên độ để mua tài sản cố định”- tài sản bộ phận dự kiến sẽ sử dụng nhiều hơn một niên độ (TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình và các tài sản dài hạn khác) đối với mỗi bộ phận cần báo cáo.
- Doanh nghiệp phải trình bày “Tổng chi phí khấu hao TSCĐ và phân bổ chi phí trả trước dài hạn của bộ phận” trong niên độ đã được tính trong chi phí để tính kết quả bộ phận đối với mỗi bộ phận cần báo cáo.
(5) Các khoản doanh thu, chi phí lớn; chi phí không bằng tiền
Chuẩn mực khuyến khích doanh nghiệp trình bày bản chất và giá trị của các khoản doanh thu, chi phí có quy mô, tính chất, phạm vi ảnh hưởng đáng kể, khi việc thuyết minh này giúp giải thích rõ hơn hoạt động trong năm của mỗi bộ phận.
Đối với những khoản doanh thu, chi phí từ các hoạt động có tính chất, quy mô đáng kể và cần thiết để giúp hiểu hoạt động của doanh nghiệp trong năm, thì phải trình bày riêng rẽ tính chất và giá trị. Tuy nhiên, quy định này không làm thay đổi:
- Cách phân loại doanh thu, chi phí giữa hoạt động thông thường và hoạt động khác,
- Hoặc cách tính các khoản mục đó.
Với mỗi bộ phận phải báo cáo, doanh nghiệp phải trình bày tổng giá trị các khoản chi phí lớn không bằng tiền (chi phí không chi ra tiền mặt), Ngoại trừ:
- Chi phí khấu hao,
- Chi phí phân bổ dài hạn (vì đã trình bày riêng ở đoạn 56).
(6) Trường hợp đã trình bày luồng tiền bộ phận
VAS 28 cũng hướng dẫn chi tiết nếu doanh nghiệp đã thuyết minh luồng tiền bộ phận theo Chuẩn mực số 24 “Báo cáo lưu chuyển tiền tệ”, thì không bắt buộc phải trình bày:
- Tổng chi phí khấu hao.
- Tổng chi phí phân bổ.
- Và chi phí không bằng tiền theo các đoạn 56 và 59.
(7) Bảng đối chiếu số liệu bộ phận và toàn doanh nghiệp
Theo chuẩn mực, doanh nghiệp phải trình bày bảng đối chiếu giữa số liệu của các bộ phận và số liệu tổng cộng trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp hoặc báo cáo tài chính hợp nhất. Trong đó:
- Các số liệu không thuộc các bộ phận báo cáo phải gộp vào một cột riêng.
- Phải đối chiếu các chỉ tiêu:
- Doanh thu bộ phận với tổng doanh thu bán ra ngoài của doanh nghiệp, trong đó nêu rõ phần doanh thu bán ra ngoài mà chưa được ghi nhận tại bộ phận nào.
- Kết quả kinh doanh bộ phận với:
- Tổng kết quả kinh doanh các bộ phận,
- Và lợi nhuận thuần của doanh nghiệp.
- Tài sản bộ phận với tổng tài sản của doanh nghiệp.
- Nợ phải trả bộ phận với tổng nợ phải trả của doanh nghiệp.
5.2. Trình bày báo cáo đối với bộ phận thứ yếu
(1) Khi báo cáo chính yếu theo lĩnh vực kinh doanh
Nếu báo cáo bộ phận chính yếu được lập theo lĩnh vực kinh doanh, thì báo cáo bộ phận thứ yếu phải gồm:
- Doanh thu bộ phận bán hàng ra bên ngoài theo khu vực địa lý dựa trên vị trí của khách hàng, nếu doanh thu bán hàng ra bên ngoài của mỗi bộ phận đó chiếm từ 10% trở lên trên tổng doanh thu của doanh nghiệp bán hàng ra bên ngoài.
- Tổng giá trị còn lại của tài sản bộ phận theo vị trí của tài sản, nếu tài sản của mỗi bộ phận đó chiếm từ 10% trở lên trên tổng tài sản của toàn bộ các khu vực địa lý.
- Tổng chi phí đã phát sinh trong niên độ để mua tài sản cố định – tài sản bộ phận dự kiến sẽ sử dụng nhiều hơn một niên độ (TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình và các tài sản dài hạn khác) theo vị trí của tài sản, nếu tài sản của bộ phận đó chiếm từ 10% trở lên trên tổng tài sản của các bộ phận.
(2) Khi báo cáo chính yếu theo khu vực địa lý
Nếu báo cáo bộ phận chính yếu theo khu vực địa lý (dù theo vị trí tài sản hoặc vị trí khách hàng), thì báo cáo bộ phận thứ yếu phải thuyết minh các thông tin theo lĩnh vực kinh doanh đối với các lĩnh vực:
- Có doanh thu bán ra ngoài ≥ 10% tổng doanh thu bán ra ngoài của doanh nghiệp, hoặc
- Có tài sản bộ phận ≥ 10% tổng tài sản các bộ phận.
Các thông tin cần trình bày gồm:
- a) Doanh thu bộ phận bán ra bên ngoài.
- b) Tổng giá trị còn lại của tài sản bộ phận.
- c) Tổng chi phí phát sinh trong năm để mua tài sản cố định (TSCĐ hữu hình, vô hình, tài sản dài hạn khác).
(3) Chính yếu theo khu vực địa lý (vị trí tài sản), khách hàng ở vùng khác
Nếu báo cáo chính yếu theo khu vực địa lý dựa trên vị trí tài sản. Nhưng vị trí khách hàng khác với vị trí tài sản. Thì doanh nghiệp phải trình bày doanh thu bán ra ngoài theo khu vực địa lý dựa trên vị trí khách hàng cho từng khu vực địa lý mà doanh thu bán hàng ra ngoài ≥ 10% tổng doanh thu bán ra ngoài của doanh nghiệp.
(4) Chính yếu theo khu vực địa lý (vị trí khách hàng), tài sản ở vùng khác
Nếu báo cáo chính yếu theo khu vực địa lý dựa trên vị trí khách hàng. Nhưng tài sản của doanh nghiệp đặt tại các khu vực khác với khu vực khách hàng. Thì doanh nghiệp phải thuyết minh cho mỗi khu vực theo vị trí tài sản mà:
- Doanh thu bán ra ngoài hoặc
- Tài sản của bộ phận đó chiếm ≥ 10% tổng doanh thu bán ra ngoài hoặc tổng tài sản của doanh nghiệp.
Các thông tin cần thuyết minh:
- a) Tổng giá trị còn lại của tài sản bộ phận theo khu vực tài sản.
- b) Tổng chi phí phát sinh trong kỳ để mua tài sản cố định (TSCĐ hữu hình, vô hình, tài sản dài hạn khác) theo vị trí tài sản.
5.3. Các thuyết minh khác
(1) Thuyết minh về bộ phận chủ yếu bán nội bộ nhưng vẫn có doanh thu ngoài đáng kể
Đoạn 67 chuẩn mực hướng dẫn,
- Có những bộ phận mà:
- Phần lớn doanh thu là bán cho các bộ phận khác trong nội bộ,
- Vì thế bộ phận này không được coi là “bộ phận phải báo cáo” theo các tiêu chí trước.
- Tuy nhiên, nếu doanh thu bán ra bên ngoài của bộ phận đó từ 10% trở lên trên tổng doanh thu bán ra ngoài của doanh nghiệp,
- Thì doanh nghiệp vẫn phải thuyết minh về:
- Doanh thu bán ra ngoài của bộ phận;
- Doanh thu bán cho các bộ phận nội bộ khác.
(2) Thuyết minh về cách định giá giao dịch nội bộ giữa các bộ phận
Theo chuẩn mực, để xác định và báo cáo doanh thu bộ phận từ các giao dịch với các bộ phận khác, các khoản chuyển giao giữa các bộ phận cần phải được tính toán trên cơ sở là doanh nghiệp này thực sự được sử dụng để định giá các khoản chuyển nhượng đó.
Cơ sở cho việc định giá các khoản chuyển giao giữa các bộ phận đó và bất cứ sự thay đổi liên quan cần phải được thuyết minh trong báo cáo tài chính.
(3) Thuyết minh khi thay đổi chính sách kế toán liên quan đến báo cáo bộ phận
Thay đổi chính sách kế toán ảnh hưởng thông tin bộ phận:
Những thay đổi về chính sách kế toán được áp dụng cho việc trình bày báo cáo bộ phận có ảnh hưởng trọng yếu lên các thông tin bộ phận cần phải được thuyết minh.
Thông tin bộ phận của kỳ trước được trình bày cho mục đích so sánh cần phải được trình bày lại, kể cả tính chất và lý do thay đổi (nếu có). Các tác động về tài chính cũng phải được trình bày nếu có thể xác định được một cách hợp lý.
Nếu doanh nghiệp thay đổi việc xác định các bộ phận báo cáo và không công bố thông tin bộ phận kỳ trước theo căn cứ mới thì để đáp ứng mục đích so sánh, doanh nghiệp phải báo cáo thông tin bộ phận dựa trên cả căn cứ mới và căn cứ cũ.
Khi nào phải thay đổi chính sách kế toán?
Theo VAS 28, doanh nghiệp phải thay đổi chính sách kế toán khi tình hình thực tế yêu cầu, theo yêu cầu của cơ quan có thẩm quyền hoặc nếu việc thay đổi chính sách kế toán sẽ hợp lý hơn đối với các sự kiện hoặc các nghiệp vụ trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp.
Những thay đổi về chính sách kế toán được áp dụng ở doanh nghiệp có tác động tới các thông tin bộ phận phải được áp dụng hồi tố và các thông tin kỳ trước phải được điều chỉnh. Khi áp dụng phương pháp này, các thông tin bộ phận của kỳ trước sẽ được trình bày.
Thay đổi riêng về cách báo cáo bộ phận:
Có những thay đổi chính sách kế toán liên quan riêng đến báo cáo bộ phận, như:
- Thay đổi cách xác định các bộ phận;
- Thay đổi cơ sở phân bổ doanh thu, chi phí cho các bộ phận.
Những thay đổi này có thể làm thay đổi đáng kể thông tin bộ phận, nhưng không làm thay đổi tổng số cho toàn doanh nghiệp.
Để người sử dụng hiểu được xu hướng, thông tin bộ phận của kỳ trước trong báo cáo tài chính dùng cho so sánh, nếu có thể, phải phản ánh theo chính sách mới.
Phân biệt thay đổi định giá chuyển giao và thay đổi chính sách kế toán:
Quy định ở đoạn 68 của chuẩn mực phục vụ cho mục đích lập báo cáo bộ phận.
Các khoản chuyển giao nội bộ cần phải được xác định trên cơ sở là doanh nghiệp thực sự đã từng định giá các khoản chuyển giao nội bộ đó.
Nếu doanh nghiệp thay đổi phương pháp đã sử dụng để định giá khoản chuyển giao, thì đó không phải là thay đổi về chính sách kế toán mà dữ liệu bộ phận kỳ trước cần phải được nêu rõ theo đoạn 69. Tuy nhiên, đoạn 68 yêu cầu phải thuyết minh những thay đổi.
(4) Thuyết minh về thành phần sản phẩm, dịch vụ và khu vực địa lý
Theo VAS 28, doanh nghiệp cần báo cáo các loại sản phẩm và dịch vụ trong mỗi lĩnh vực kinh doanh được báo cáo và thành phần của mỗi khu vực địa lý được báo cáo, cả chính yếu và thứ yếu, nếu không diễn giải ngược lại trong báo cáo tài chính.
Đánh giá tác động của những vấn đề đó như là sự thay đổi về nhu cầu, thay đổi về giá đầu vào và các nhân tố sản xuất khác. Việc phát triển các sản phẩm lựa chọn thay thế và các quy trình kinh doanh, cần phải nắm được các hoạt động của bộ phận đó. Để đánh giá được ảnh hưởng của những thay đổi về môi trường kinh tế, chính trị và tỷ lệ sinh lời của một khu vực địa lý, điều quan trọng là phải hiểu được thành phần của khu vực địa lý đó.
Các bộ phận được báo cáo năm trước nhưng năm nay không còn đáp ứng được ngưỡng định lượng (ví dụ: do sự giảm sút về nhu cầu hoặc một sự thay đổi về chiến lược quản lý hoặc do một phần các hoạt động của bộ phận được bán hoặc được kết hợp với các bộ phận khác) thì không được báo cáo một cách tách biệt.
Doanh nghiệp cần giải thích lý do tại sao một bộ phận được báo cáo năm trước nhưng năm nay lại không được báo cáo nhằm giúp người sử dụng báo cáo dự đoán được xu hướng vận động của doanh nghiệp như sự sụt giảm về thị trường và những thay đổi trong các chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp,…
Kết luận:
VAS 28 giữ vai trò quan trọng trong việc giúp doanh nghiệp trình bày thông tin theo từng bộ phận một cách minh bạch, có hệ thống và nhất quán. Việc áp dụng đầy đủ các quy định của chuẩn mực không chỉ giúp người sử dụng báo cáo tài chính hiểu rõ hơn về cơ cấu hoạt động, mức độ rủi ro và khả năng sinh lời của từng mảng kinh doanh hoặc khu vực địa lý, mà còn hỗ trợ Ban Giám đốc trong công tác quản trị và ra quyết định chiến lược.
Ghi chú: Bài viết dựa trên nội dung gốc trong Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC
ngày 15 tháng 02 năm 2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Bài viết chỉ mang tính chất tham khảo giúp doanh nghiệp dễ áp dụng hơn. Khi áp dụng, doanh nghiệp cần đối chiếu chính xác với văn bản gốc để đảm bảo tính chính xác!
