Chuẩn mực kế toán số 22 (VAS 22) – “Trình bày bổ sung báo cáo tài chính của các ngân hàng và tổ chức tài chính tương tự” được ban hành và công bố theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15 tháng 02 năm 2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính.
VAS 22 được áp dụng để hướng dẫn các ngân hàng và tổ chức tài chính về việc trình bày thông tin bổ sung trong báo cáo tài chính. Mục tiêu của chuẩn mực này là giúp người sử dụng báo cáo tài chính hiểu rõ hơn về các yếu tố ảnh hưởng đến hoạt động tài chính của ngân hàng, bao gồm các khoản thu nhập, chi phí, các nghĩa vụ tài chính, cũng như rủi ro và cam kết của ngân hàng.
1. Mục đích và phạm vi của VAS 22
Theo đoạn 01, 03, 04 trong chuẩn mực, mục đích của VAS 22 là để quy định và hướng dẫn việc trình bày bổ sung các thông tin cần thiết trong báo cáo tài chính của các Ngân hàng và tổ chức tài chính tương tự, cụ thể:
- Hướng dẫn việc trình bày những thông tin cần thiết trong báo cáo tài chính riêng và báo cáo tài chính hợp nhất của các Ngân hàng.
- Khuyến khích việc trình bày trên thuyết minh báo cáo tài chính những thông tin về kiểm soát khả năng thanh toán và kiểm soát rủi ro của các Ngân hàng.
- Đối với những tập đoàn có hoạt động ngân hàng thì VAS 22 được áp dụng cho các hoạt động đó trên cơ sở hợp nhất.
- Bổ sung cho các chuẩn mực kế toán khác áp dụng cho các Ngân hàng trừ khi chuẩn mực kế toán và các quy định khác có điều khoản ngoại trừ.
Về phạm vi áp dụng, VAS 22 áp dụng cho các Ngân hàng và Tổ chức tài chính tương tự (được gọi chung là ngân hàng):
- Bao gồm: các ngân hàng, tổ chức tín dụng, tổ chức tín dụng phi ngân hàng, các tổ chức tài chính tương tự.
- Trong đó có hoạt động chính là nhận tiền gửi, đi vay với mục đích để cho vay và đầu tư trong phạm vi hoạt động của ngân hàng theo quy định của Luật các Tổ chức tín dụng và các văn bản pháp luật khác về hoạt động ngân hàng.
Tải ngay File Word VAS 222. Các nội dung hướng dẫn quan trọng trong VAS 22
2.1. Hướng dẫn trình bày chính sách kế toán
Theo VAS 22, để phù hợp với quy định của Chuẩn mực số 21 “Trình bày báo cáo tài chính” và giúp người đọc hiểu được cơ sở lập báo cáo tài chính của các tổ chức Ngân hàng, thì các chính sách kế toán liên quan đến các khoản mực sau phải được trình bày:
- Ghi nhận các loại thu nhập chủ yếu (hướng dẫn đoạn 07 – 08 VAS 22).
- Định giá chứng khoán đầu tư và chứng khoán kinh doanh.
- Phân biệt các giao dịch, sự kiện khác dẫn đến việc ghi nhận tài sản và nợ phải trả trên Bảng cân đối kế toán và những giao dịch, sự kiện chỉ làm tăng nghĩa vụ nợ tiềm ẩn và các cam kết (hướng dẫn đoạn 20-22).
- Cơ sở xác định tổn thất các khoản cho vay và ứng trước và cơ sở xoá sổ các khoản cho vay và ứng trước không có khả năng thu hồi (hướng dẫn đoạn 36 – 40 trong chuẩn mực).
- Cơ sở xác định chi phí phát sinh từ các rủi ro chung trong hoạt động kinh doanh của Ngân hàng và phương pháp hạch toán đối với các chi phí đó (xem đoạn 41-43).
2.2. Hướng dẫn về báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Theo đoạn 06 chuẩn mực nêu rõ:
“06. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Ngân hàng phải trình bày các khoản thu nhập và chi phí theo bản chất của chúng và phải trình bày giá trị các loại thu nhập và chi phí chủ yếu.”
Điều ngày có nghĩa là khi lập Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, ngân hàng phải:
- Phân loại thu nhập và chi phí theo bản chất nghiệp vụ (lãi, phí dịch vụ, kinh doanh chứng khoán, ngoại hối, hoạt động khác…).
- Không gộp chung nhiều khoản quan trọng vào một dòng “khác” mà phải trình bày rõ giá trị từng loại thu nhập, chi phí chủ yếu.
Ngoài ra VAS 22 cũng quy định cụ thể, ngoài các yêu cầu của chuẩn mực kế toán khác, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hay Bản thuyết minh báo cáo tài chính của Ngân hàng phải trình bày tối thiểu các khoản mục thu nhập, chi phí sau đây:
- Thu nhập lãi và các khoản thu nhập tương tự.
- Chi phí lãi và các chi phí tương tự.
- Lãi được chia từ góp vốn và mua cổ phần.
- Thu phí hoạt động dịch vụ.
- Phí và chi phí hoa hồng.
- Lãi hoặc lỗ thuần từ kinh doanh chứng khoán kinh doanh.
- Lãi hoặc lỗ thuần từ kinh doanh chứng khoán đầu tư.
- Lãi hoặc lỗ thuần hoạt động kinh doanh ngoại hối.
- Thu nhập từ hoạt động khác.
- Tổn thất khoản cho vay và ứng trước.
- Chi phí quản lý.
- Chi phí hoạt động khác.
Chuẩn mực cũng nêu rõ các loại thu nhập và chi phí chủ yếu của ngân hàng gồm:
- Thu nhập chủ yếu của Ngân hàng:
- Bao gồm: thu nhập lãi, thu phí dịch vụ, hoa hồng và các kết quả kinh doanh khác.
- Mỗi loại thu nhập phải trình bày theo chỉ tiêu riêng biệt để:
- Người sử dụng báo cáo đánh giá được tình hình hoạt động của Ngân hàng.
- Bổ sung thông tin theo yêu cầu của Chuẩn mực số 28 “Báo cáo bộ phận”.
- Chi phí chủ yếu của Ngân hàng:
- Bao gồm: Chi phí lãi, chi phí hoa hồng, chi phí dự phòng rủi ro tổn thất các khoản cho vay và ứng trước, chi phí dự phòng giảm giá các khoản đầu tư, chi phí quản lý.
- Mỗi loại chi phí được trình bày theo chỉ tiêu riêng giúp người sử dụng đánh giá được tình hình hoạt động của Ngân hàng.
Từ đoạn 10 – 12, chuẩn mực cũng hướng dẫn nguyên tắc không bù trừ thu nhập – chi phí và các trường hợp ngoại lệ, cụ thể như sau:
- Nguyên tắc chung:
- Các khoản mục thu nhập và chi phí không được bù trừ.
- Ngoại trừ trường hợp liên quan đến tài sản và nợ phải trả, tài sản để đảm bảo rủi ro được bù trừ theo đoạn 19.
- Giải thích:
- Nếu bù trừ không đúng quy định, người sử dụng sẽ khó đánh giá hoạt động của Ngân hàng.
- Ngược lại, nếu trình bày chi tiết, sẽ giúp phân tích được cách phân loại tài sản, nợ phải trả.
- Đoạn 12 quy định rằng lãi và lỗ phát sinh từ mỗi giao dịch sau được báo cáo trên cơ sở thuần:
- a) Thanh lý chứng khoán kinh doanh.
- b) Thanh lý chứng khoán đầu tư.
- c) Hoạt động kinh doanh ngoại hối.
VAS 22 cũng nêu rõ, thu nhập lãi và chi phí lãi phải trình bày riêng rẽ để cung cấp thông tin dễ hiểu về các yếu tố cấu thành lãi thuần và lý do của sự thay đổi lãi thuần.
- Trong đó, lãi thuần được khái niệm như sau:
- Là chênh lệch của lãi suất và giá trị khoản đi vay và cho vay.
- Lãi thuần hữu ích nếu Ban lãnh đạo:
- Diễn giải được lãi suất trung bình,
- Giá trị trung bình của tài sản sinh lời,
- Giá trị trung bình của các khoản nợ phát sinh trong kỳ.
- Trường hợp được Nhà nước trợ giúp về lãi suất, báo cáo tài chính phải:
- Trình bày quy mô của các khoản tín dụng ưu đãi này,
- Và ảnh hưởng của chúng đến lãi thuần.
2.3. Hướng dẫn về bảng cân đối kế toán
(1) Cách trình bày tài sản và nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán
Trong đoạn 15 – 35, VAS 22 hướng dẫn chi tiết cách bày tài sản và nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán với các nội dung sau:
(a) Nguyên tắc sắp xếp
Theo chuẩn mực, “trong Bảng cân đối kế toán, Ngân hàng phải trình bày các nhóm tài sản và nợ phải trả theo bản chất và sắp xếp theo thứ tự phản ánh tính thanh khoản giảm dần của chúng.”
Trong đó, việc sắp xếp theo thứ tự tính thanh khoản giảm dần nghĩa là:
- Tài sản: từ dễ chuyển thành tiền nhất (tiền mặt, tiền gửi Ngân hàng Nhà nước…) đến kém thanh khoản hơn (cho vay trung dài hạn, đầu tư dài hạn…).
- Nợ phải trả: từ các khoản sắp đến hạn phải trả đến các khoản có thời hạn dài hơn.
(b) Các khoản mục tối thiểu tài sản và nợ phải trả phải trình bày
Theo đoạn 16, VAS 22 quy định ngoài các yêu cầu của chuẩn mực kế toán khác, Bảng cân đối kế toán hoặc Bản thuyết minh báo cáo tài chính của Ngân hàng phải trình bày tối thiểu các khoản mục tài sản và nợ phải trả sau đây:
| Các khoản mục tài sản | Các khoản mục nợ phải trả |
|
|
(c) Cách phân loại tài sản và nợ phải trả
Theo chuẩn mực, cách phân loại tài sản và nợ phải trả hữu ích nhất của Ngân hàng là phân loại chúng theo bản chất và sắp xếp theo tính thanh khoản tương ứng với kỳ đáo hạn của chúng. Trong đó:
- Các khoản mục tài sản, nợ phải trả ngắn hạn và dài hạn không được trình bày riêng biệt vì phần lớn tài sản và nợ phải trả của Ngân hàng có thể được thực hiện hoặc thanh toán trong tương lai gần.
(d) Phân biệt các loại tiền gửi
Đoạn 18 của chuẩn mực nhấn mạnh, các Ngân hàng phải trình bày tách biệt để người đọc thấy mối quan hệ giữa Ngân hàng với:
- Ngân hàng Nhà nước;
- Các Ngân hàng khác;
- Các đơn vị khác trên thị trường tiền tệ;
- Khách hàng.
Do đó, phải tách ít nhất các khoản sau:
- Số dư tiền gửi tại Ngân hàng Nhà nước.
- Tiền gửi tại các Ngân hàng khác.
- Tiền gửi tại các nơi khác trên thị trường tiền tệ.
- Tiền gửi của các Ngân hàng khác.
- Tiền gửi của các đối tượng khác trên thị trường tiền tệ.
(e) Không được bù trừ tài sản với nợ phải trả
Đoạn 19 VAS 22 khẳng định: “Ngân hàng không được bù trừ bất kỳ khoản mục tài sản và nợ phải trả với các khoản mục tài sản và nợ phải trả khác trong Bảng cân đối kế toán, trừ trường hợp pháp luật quy định cho phép bù trừ và việc bù trừ thể hiện dự kiến điều chuyển thanh lý hoặc quyết toán khoản tài sản và nợ phải trả.”
(2) Nghĩa vụ nợ tiềm ẩn và cam kết trình bày ngoài Bảng cân đối kế toán
Theo chuẩn mực, Ngân hàng phải trình bày nội dung và giá trị các nghĩa vụ nợ tiềm ẩn và các cam kết sau:
- Các cam kết cho vay không thể huỷ ngang (nếu huỷ phải chịu phạt).
- Các nghĩa vụ nợ tiềm ẩn và các cam kết khác, bao gồm:
- Tín dụng gián tiếp: bảo lãnh nợ, bảo lãnh thanh toán, thư tín dụng dự phòng đóng vai trò như bảo lãnh tài chính.
- Nghĩa vụ liên quan tới nghiệp vụ kinh tế: bảo lãnh thực hiện hợp đồng, bảo lãnh dự thầu, các khoản bảo đảm khác, thư tín dụng dự phòng cho nghiệp vụ đặc biệt.
- Nghĩa vụ ngắn hạn phát sinh từ giao nhận hàng hóa: thư tín dụng, chứng từ có sử dụng hàng hóa giao nhận làm tài sản bảo đảm.
- Các cam kết khác và cam kết bảo lãnh phát hành chứng từ có giá.
VAS 22 cũng giải thích lý do tại sao phải trình bày riêng:
- Nhiều Ngân hàng cũng thực hiện các giao dịch không được ghi nhận là tài sản hay nợ phải trả nhưng:
- Tạo ra nghĩa vụ nợ tiềm ẩn.
- Gắn với rủi ro của Ngân hàng.
- Có thể làm tăng hoặc giảm rủi ro của các khoản mục trên Bảng cân đối (ví dụ: nghiệp vụ phòng ngừa rủi ro).
- Bởi vì người sử dụng cần biết:
- Các cam kết không huỷ ngang.
- Các nghĩa vụ nợ tiềm ẩn.
- Để đánh giá tính thanh khoản, khả năng trả nợ và nguy cơ lỗ tiềm tàng.
(3) Kỳ hạn của tài sản và nợ phải trả
(a) Yêu cầu phân tích theo kỳ hạn
Theo chuẩn mực, “Ngân hàng phải phân tích các khoản mục tài sản và nợ phải trả theo các nhóm có kỳ hạn phù hợp dựa trên thời gian còn lại tính từ ngày khoá sổ lập Báo cáo tài chính đến ngày đáo hạn theo điều khoản hợp đồng.”
=> Điều này có nghĩa là ngoài Bảng cân đối tổng hợp, cần có bảng phân tích kỳ hạn cho các tài sản và nợ phải trả.
(b) Vì sao việc phân nhóm theo kỳ hạn quan trọng
- Sự phù hợp và sự không phù hợp có kiểm soát về kỳ hạn và lãi suất giữa tài sản và nợ phải trả có ý nghĩa quan trọng trong quản lý của Ngân hàng.
- Ảnh hưởng đến khả năng sinh lời.
- Đồng thời ảnh hưởng đến rủi ro tổn thất nếu không quản lý tốt.
- Khi đánh giá tính thanh khoản, người dùng cần thấy:
- Tài sản đến hạn khi nào.
- Nợ phải trả đến hạn khi nào.
- Có dư thừa hay thiếu hụt vốn trong từng khoảng thời gian.
Chính vì vậy mà các ngân hàng phải:
- Phân tích tài sản và nợ phải trả theo các nhóm kỳ hạn.
- Tối thiểu phải đủ chi tiết để người đọc đánh giá thanh khoản và rủi ro lãi suất, tỷ giá.
(c) Các nhóm kỳ hạn thường sử dụng
VAS 22 chỉ ra việc phân nhóm theo kỳ hạn các tài sản và nợ phải trả cụ thể rất khác nhau giữa các Ngân hàng và tuỳ thuộc vào loại tài sản và nợ phải trả, như một số kỳ hạn thường được sử dụng sau:
- Dưới 1 tháng;
- Từ 1 đến 3 tháng;
- Từ trên 3 tháng đến 1 năm;
- Từ trên 1 năm đến 3 năm;
- Từ trên 3 năm đến 5 năm;
- Trên 5 năm.
Theo đó, ngân hàng có thể:
- Kết hợp các nhóm cho phù hợp thực tế: Ví dụ cho vay, ứng trước phân thành: dưới 1 năm và trên 1 năm.
- Nếu khoản vay trả nhiều lần: Phải phân bổ từng lần trả vào kỳ hạn tương ứng theo hợp đồng hoặc theo dự kiến thu hồi.
(d) Nguyên tắc nhất quán và cách xác định kỳ hạn
Đoạn 28 của chuẩn mực khẳng định:
“Kỳ hạn áp dụng cho việc phân loại kỳ hạn tài sản và nợ phải trả đòi hỏi phải nhất quán với nhau. Điều này chỉ ra một cách rõ ràng mức độ phù hợp về kỳ hạn của tài sản và nợ phải trả và sự phụ thuộc của Ngân hàng vào các nguồn vốn có thể huy động nhanh.”
Trong đó, các kỳ hạn có thể được xác định theo những thời hạn sau:
- Thời gian còn lại đến ngày phải trả (đáo hạn thực tế).
- Kỳ hạn gốc đến ngày phải trả.
- Thời gian còn lại đến ngày thay đổi lãi suất tiếp theo.
VAS 22 cũng đưa ra đánh giá rằng:
- Phân tích theo thời gian còn lại đến ngày đáo hạn là tốt nhất để đánh giá tính thanh khoản.
- Ngân hàng có thể trình bày thêm:
- Theo kỳ hạn gốc: để cho thấy cấu trúc nguồn vốn, chiến lược kinh doanh.
- Theo thời gian đến kỳ thay đổi lãi suất: để cho thấy rủi ro lãi suất.
Ngoài ra, chuẩn mực cũng quy định:
- Đối với những khoản tiền gửi và ứng trước không kỳ hạn:
- Thường có thời gian hoàn trả dài hơn thời gian của hợp đồng tín dụng.
- Nhưng Ngân hàng vẫn phải trình bày căn cứ theo ngày phải trả theo hợp đồng.
- Vì kỳ đáo hạn hợp đồng phản ánh rủi ro thanh khoản tối thiểu phải sẵn sàng đối mặt.
- Đối với trường hợp một số tài sản của Ngân hàng không có kỳ hạn thanh toán theo hợp đồng:
-
- Kỳ hạn mà những tài sản này được giả định thanh toán thường được coi là ngày tài sản sẽ được thực hiện.
(e) Bổ sung thông tin về khả năng hoàn trả trước và quản lý rủi ro
Theo chuẩn mực, khi công khai tài sản nợ phải trả, cần xem xét:
- Bối cảnh hoạt động của Ngân hàng;
- Khả năng huy động vốn trên thị trường.
Báo cáo tài chính nên nêu thêm:
- Khả năng khách hàng trả trước hạn;
- Cách Ngân hàng quản lý, kiểm soát rủi ro liên quan đến sự thay đổi kỳ hạn thực tế và lãi suất.
(4) Trình bày sự tập trung của tài sản, nợ phải trả và khoản mục ngoài Bảng cân đối kế toán
Theo đoạn 33, VAS 22 khẳng định:
“Các Ngân hàng phải trình bày trên báo cáo tài chính bất kỳ sự tập trung đáng kể nào của các khoản mục tài sản, nợ phải trả và khoản mục ngoài Bảng cân đối kế toán. Việc trình bày phải phân theo từng khu vực địa lý, từng nhóm khách hàng, nhóm ngành kinh tế hoặc những tập trung khác của rủi ro. Ngân hàng cũng cần trình bày trạng thái ngoại tệ thuần lớn.”
Ngân hàng phải trình bày sự tập trung đáng kể về tài sản và nợ phải trả của mình. Điều này có ích để chỉ ra những rủi ro tiềm tàng có trong giao dịch thanh toán các tài sản và nợ phải trả của Ngân hàng. Những trình bày trên phải theo từng:
- Một vùng địa lý,
- Một nhóm khách hàng,
- Một ngành kinh tế,
- Một loại ngoại tệ…
Đây là các thông tin về bộ phận rủi ro, gắn với yêu cầu của chuẩn mực về báo cáo theo bộ phận.
Ngoài ra, VAS 22 cũng khẳng định “việc trình bày rủi ro của số ngoại tệ thuần lớn cũng rất hữu ích để chỉ ra sự rủi ro của khoản vay phát sinh từ thay đổi tỷ giá hối đoái.”
2.4. Hướng dẫn về Tổn thất của khoản cho vay và ứng trước
(1) Những nội dung phải trình bày về tổn thất cho vay và ứng trước
Theo chuẩn mực, báo cáo tài chính của ngân hàng phải trình bày tối thiểu 3 nhóm thông tin sau:
- Chính sách kế toán làm cơ sở cho việc ghi nhận chi phí hoặc xoá sổ các khoản cho vay và ứng trước không có khả năng thu hồi.
- Ngân hàng phải nói rõ trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính:
- Ngân hàng ghi nhận chi phí dự phòng tổn thất như thế nào (căn cứ, nguyên tắc, thời điểm trích lập).
- Điều kiện nào thì khoản cho vay, ứng trước được coi là “không có khả năng thu hồi” và được xoá sổ khỏi sổ sách.
- Ngân hàng phải nói rõ trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính:
- Chi tiết về những thay đổi dự phòng tổn thất các khoản cho vay và ứng trước trong kỳ… phải trình bày riêng biệt:
- Giá trị được ghi nhận là chi phí trong kỳ đối với khoản dự phòng tổn thất các khoản cho vay và ứng trước.
- Giá trị được ghi nhận là chi phí trong kỳ đối với các khoản cho vay và ứng trước được xoá sổ.
- Số tiền thu hồi các khoản cho vay và ứng trước đã xoá sổ trước đây nay thu hồi được.
- Tổng giá trị dự phòng rủi ro tổn thất khoản cho vay và ứng trước tại ngày khoá sổ kế toán lập báo cáo tài chính.
(2) Dự phòng rủi ro tổn thất ngoài phần ghi nhận theo chuẩn mực “Công cụ tài chính”
Theo đoạn 37 của chuẩn mực, ngoài các khoản tổn thất cho vay, ứng trước đã được ghi nhận theo chuẩn mực “Công cụ tài chính”, nếu Ngân hàng có lập thêm dự phòng rủi ro tổn thất khác (thuộc phạm vi đoạn này) thì:
- Khi trích lập loại dự phòng này → ghi giảm lợi nhuận giữ lại (không ghi vào chi phí trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh).
- Khi hoàn nhập (giảm) loại dự phòng này → ghi tăng lợi nhuận giữ lại.
- Cả trích lập và hoàn nhập không được đưa vào lãi, lỗ trong kỳ.
Vì vậy, các ngân hàng cần phải:
- Xác định rõ: Khoản dự phòng nào thuộc loại “ngoài” phần tổn thất đã xử lý theo chuẩn mực “Công cụ tài chính”.
- Khi lập bút toán trích lập/hoàn nhập loại dự phòng này:
- Không hạch toán vào tài khoản chi phí, thu nhập trong kỳ.
- Hạch toán trực tiếp điều chỉnh lợi nhuận giữ lại trên vốn chủ sở hữu.
- Trình bày rõ trong thuyết minh để người đọc hiểu bản chất và cách hạch toán của nhóm dự phòng này.
(3) Dự phòng trích từ lợi nhuận sau thuế, không tính vào chi phí
Trích đoạn 38 chuẩn mực:
“Ngân hàng có thể được lập dự phòng tổn thất đối với các khoản cho vay và ứng trước ngoài các khoản dự phòng tổn thất đã hạch toán theo Chuẩn mực kế toán ‘Công cụ tài chính’. Các khoản dự phòng này được trích lập từ lợi nhuận sau thuế mà không được tính vào chi phí trong kỳ và khi hoàn nhập khoản dự phòng đã lập này cũng được ghi tăng lợi nhuận sau thuế mà không được hạch toán vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ.”
Theo quy định đó, VAS 22 đã nhấn mạnh rằng:
- Ngân hàng có thể lập thêm dự phòng tổn thất cho vay, ứng trước vượt trên mức đã ghi nhận theo chuẩn mực “Công cụ tài chính” (nếu được phép theo quy định).
- Khoản dự phòng này:
- Trích lập từ lợi nhuận sau thuế, không được đưa vào chi phí.
- Hoàn nhập thì ghi tăng lợi nhuận sau thuế, cũng không đưa vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
(4) Ý nghĩa và yêu cầu trình bày biến động dự phòng
Đoạn 39 chuẩn mực giải thích lý do phải trình bày chi tiết dự phòng tổn thất khoản cho vay và ứng trước:
- Người đọc báo cáo tài chính cần hiểu mức độ tổn thất ảnh hưởng ra sao đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của Ngân hàng.
- Vì vậy, Ngân hàng phải:
- Trình bày tổng số dự phòng tổn thất tại ngày khoá sổ.
- Trình bày các thay đổi trong kỳ, bao gồm: trích lập, sử dụng, hoàn nhập, thu hồi khoản đã xoá sổ,…
- Tách riêng phần thu hồi các khoản đã xoá sổ trước đây.
(5) Quy định về xoá sổ khoản cho vay, ứng trước không thể thu hồi
Theo đoạn 40, “Các khoản cho vay và ứng trước khi không thể thu hồi thì sẽ được xóa sổ và được bù đắp bằng khoản dự phòng tổn thất khoản cho vay….”
Theo đó, khi xác định khoản cho vay, ứng trước không thể thu hồi, Ngân hàng sẽ xoá sổ khoản vay đó khỏi sổ kế toán và sử dụng dự phòng tổn thất để bù đắp.
- Nguyên tắc chung: Chỉ xoá sổ khi hoàn tất tất cả thủ tục pháp lý và xác định giá trị tổn thất cuối cùng.
- Tuy nhiên, trong một số trường hợp đặc biệt, có thể xoá sổ sớm hơn, chẳng hạn:
- Người vay không trả được bất kỳ khoản lãi hay gốc nào, dù khoản vay còn hạn hoặc đã quá hạn một thời gian xác định.
- Do thời điểm xoá sổ khác nhau, và chênh lệch giữa tổng dư nợ, dự phòng tổn thất là đáng kể, nên Ngân hàng phải trình bày rõ chính sách xóa sổ trong báo cáo tài chính.
2.5. Dự phòng rủi ro chung trong hoạt động của Ngân hàng
(1) Cách trình bày các khoản dự phòng rủi ro chung
Theo chuẩn mực:
“Bất kỳ khoản dự phòng nào lập cho các rủi ro chung trong hoạt động của Ngân hàng… đều phải được trình bày riêng rẽ như là phần trích lập từ lợi nhuận sau thuế. Các khoản hoàn nhập dự phòng đã lập được ghi tăng lợi nhuận giữ lại mà không được tính vào lãi, lỗ trong kỳ.” – Trích đoạn 41 -VAS 22.
Trong đó, “Dự phòng rủi ro chung trong hoạt động của Ngân hàng” là các khoản dự phòng:
- Cho các khoản lỗ dự kiến trong tương lai;
- Cho các rủi ro không thể dự kiến cụ thể;
- Và cho các nghĩa vụ nợ tiềm ẩn nói chung.
Những khoản dự phòng này:
- Không được ghi vào chi phí trong kỳ,
- Mà phải coi là phần trích từ lợi nhuận sau thuế (tức là lấy từ phần lợi nhuận còn lại sau khi đã tính thuế thu nhập doanh nghiệp).
Khi sau này hoàn nhập các khoản dự phòng này:
- Phải ghi tăng lợi nhuận giữ lại;
- Không được hạch toán vào lãi, lỗ trong kỳ (tức là không được đưa vào doanh thu, thu nhập khác hay chi phí để làm đẹp kết quả kinh doanh).
(2) Lý do phải trích từ lợi nhuận sau thuế, không tính vào nợ phải trả
Trích đoạn 42 chuẩn mực:
“Ngân hàng được lập dự phòng cho các khoản rủi ro chung… ngoài các khoản dự phòng cho các khoản tổn thất cho vay và ứng trước được xác định theo đoạn 38. Ngân hàng cũng được lập dự phòng cho các tổn thất đột xuất.
Dự phòng cho các rủi ro chung… và các tổn thất đột xuất không đáp ứng điều kiện ghi nhận theo quy định của Chuẩn mực kế toán “Dự phòng, nợ phải trả và tài sản ngẫu nhiên”. Do đó, Ngân hàng phải trích lập các khoản dự phòng đó từ lợi nhuận sau thuế. Điều này là cần thiết để tránh làm tăng nợ phải trả, làm giảm tài sản hoặc các khoản dự phòng ngầm dẫn đến làm sai lệch các chỉ tiêu thu nhập thuần và vốn chủ sở hữu.”
Điều này có nghĩa là:
- Ngân hàng được phép lập thêm các khoản:
- Dự phòng cho rủi ro chung trong hoạt động.
- Dự phòng cho các tổn thất đột xuất (tổn thất bất ngờ, khó lường trước).
- Các khoản này là ngoài những dự phòng tổn thất cho vay và ứng trước đã xác định theo đoạn 38.
- Tuy nhiên:
- Các khoản dự phòng này không đáp ứng điều kiện ghi nhận theo chuẩn mực “Dự phòng, nợ phải trả và tài sản ngẫu nhiên” (tức là chưa đủ căn cứ để ghi nhận thành nợ phải trả hay giảm tài sản theo chuẩn đó).
- Vì vậy, không được:
- Ghi tăng nợ phải trả.
- Ghi giảm tài sản.
- Hoặc lập “dự phòng ngầm” (tức là dự phòng ẩn trong việc đánh giá cao nợ phải trả hoặc đánh giá thấp tài sản).
- Thay vào đó, VAS 22yêu cầu:
- Trích lập từ lợi nhuận sau thuế.
- Để tránh làm sai lệch thu nhập thuần và vốn chủ sở hữu.
(3) Tác động của “dự phòng ngầm” đến tính trung thực của báo cáo
Theo đoạn 43, VAS 22 yêu cầu:
- Không được sử dụng các thủ thuật dự phòng ngầm để điều chỉnh kết quả kinh doanh hoặc tình trạng tài chính theo ý chủ quan;
- Mọi dự phòng rủi ro chung phải được trình bày rõ ràng, minh bạch, đúng cách: trích từ lợi nhuận sau thuế, trình bày riêng rẽ, không qua lãi lỗ.
Việc yêu cầu như trên là bởi vì:
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh:
- Nếu lãi (lỗ) trong kỳ bị ảnh hưởng bởi:
- Các khoản dự phòng ngầm cho rủi ro chung.
- Hoặc các khoản tổn thất/hoàn nhập của chính các dự phòng ngầm đó.
- Thì báo cáo không còn phản ánh trung thực và thích hợp tình hình hoạt động của Ngân hàng.
- Nếu lãi (lỗ) trong kỳ bị ảnh hưởng bởi:
- Bảng cân đối kế toán:
- Nếu ghi nhận:
- Tăng nợ phải trả không đúng bản chất.
- Hoặc giảm tài sản với mục đích cài cắm dự phòng ngầm.
- Thì các chỉ tiêu tài chính cũng bị méo mó, không trung thực.
- Nếu ghi nhận:
2.6. Tài sản được sử dụng để đảm bảo
Theo đoạn 44, chuẩn mực quy định: “Ngân hàng phải trình bày trên Bản thuyết minh báo cáo tài chính tổng giá trị khoản nợ phải trả được đảm bảo, tính chất và số tiền sinh lời của các tài sản dùng để thế chấp.”
Ngoài ra, ngân hàng có thể được yêu cầu sử dụng tài sản thế chấp để đảm bảo cho các khoản huy động vốn hay khoản nợ khác. Những khoản này thường có giá trị đáng kể do đó sẽ có ảnh hưởng lớn đến việc đánh giá tình hình tài chính của Ngân hàng.
2.7. Hoạt động nhận uỷ thác
Theo đoạn 46, chuẩn mực có quy định về cách trình bày với hoạt động ủy thác. Trong đó:
Chuẩn mực nêu:
“Ngân hàng thường đóng vai trò là người nhận uỷ thác cho vay dẫn đến việc nắm giữ hoặc đại diện cho tài sản của các cá nhân, người uỷ thác và các Ngân hàng khác.”
Điều này có nghĩa là:
- Ngân hàng không phải lúc nào cũng cho vay bằng tiền của chính mình. Có những trường hợp Ngân hàng nhận uỷ thác từ: cá nhân, tổ chức, hoặc ngân hàng khác thay mặt họ cho vay, quản lý vốn, nắm giữ tài sản.
- Trong trường hợp đó, Ngân hàng chỉ đứng vai trò trung gian/đại diện cho bên uỷ thác, chứ không sở hữu các tài sản đó.
Vì Tài sản nhận uỷ thác thuộc sở hữu của người uỷ thác (cá nhân, tổ chức, Ngân hàng khác), không phải của Ngân hàng. Do đó:
- Không được ghi vào phần tài sản của Ngân hàng trên Bảng cân đối kế toán.
- Cũng không ghi vào nợ phải trả như là nghĩa vụ của Ngân hàng đối với số tiền đó, vì bản chất đây là tài sản của bên uỷ thác, Ngân hàng chỉ giữ và thực hiện theo hợp đồng uỷ thác.
Trong trường hợp hoạt động nhận uỷ thác có ý nghĩa quan trọng, quy mô đáng kể (về giá trị, tần suất, mức độ ảnh hưởng tới uy tín/rủi ro của Ngân hàng) thì:
- Bắt buộc phải trình bày trong Bản thuyết minh.
- Không được bỏ qua, vì người đọc báo cáo tài chính cần biết Ngân hàng đang quản lý bao nhiêu tài sản nhận uỷ thác, mức độ rủi ro tiềm ẩn là gì.
2.8. Giao dịch các bên liên quan
Trong đoạn 47, chuẩn mực đã nêu rõ bản chất giao dịch với các bên liên quan trong ngân hàng, cụ thể:
- Giao dịch với bên liên quan có thể:
- Được hưởng hạn mức tín dụng lớn hơn.
- Được áp dụng lãi suất thấp hơn.
- Thực hiện nhanh hơn, thủ tục đơn giản hơn so với khách hàng không phải bên liên quan trong cùng điều kiện.
- Khi các giao dịch này phát sinh trong hoạt động kinh doanh thông thường của ngân hàng, thì:
- Thông tin về các giao dịch đó là phù hợp và cần thiết cho người sử dụng báo cáo tài chính.
- Và phải trình bày theo yêu cầu của Chuẩn mực kế toán số 26 “Thông tin về các bên liên quan”.
Theo đó, chuẩn mực quy định, Khi một ngân hàng thực hiện giao dịch với các bên liên quan, phải trình bày:
- Bản chất các mối quan hệ giữa các bên liên quan cũng như đặc điểm về nghiệp vụ và số dư hiện có để người đọc có thể hiểu được các ảnh hưởng trọng yếu và các mối quan hệ đối với báo cáo tài chính của ngân hàng.
- Các yếu tố thường được trình bày theo yêu cầu của Chuẩn mực kế toán số 26 bao gồm cả chính sách tín dụng của ngân hàng với các bên liên quan.
- Ngân hàng phải trình bày về giao dịch với các bên liên quan theo các thông tin định lượng sau:
- (a) Từng khoản cho vay và ứng trước, các khoản tiền gửi, chấp nhận thanh toán và các kỳ phiếu phát hành đồng thời với các thông tin: Tổng số dư tại ngày bắt đầu và ngày kết thúc kỳ hạn và các biến động của các khoản tạm ứng, tiền gửi, trả nợ và các biến động khác trong kỳ;
- (b) Từng loại thu nhập, chi phí và hoa hồng phải trả chủ yếu.
- (c) Tổng số chi phí do thất thoát khoản cho vay và ứng trước và tổng số dự phòng tại ngày khoá sổ lập báo cáo tài chính.
- (d) Các cam kết và các nghĩa vụ nợ tiềm ẩn không thể huỷ ngang phát sinh từ các khoản mục ngoài Bảng cân đối kế toán.
Kết luận:
Việc áp dụng Chuẩn mực kế toán số 22 (VAS 22) là một yêu cầu quan trọng đối với các ngân hàng và tổ chức tài chính trong việc đảm bảo tính minh bạch và chính xác của báo cáo tài chính. Các ngân hàng cần phải tuân thủ đầy đủ các hướng dẫn về cách trình bày thông tin tài chính, từ việc ghi nhận thu nhập, chi phí, đến việc phân loại tài sản và nợ phải trả, và các nghĩa vụ nợ tiềm ẩn. Việc thực hiện chuẩn mực này không chỉ giúp ngân hàng tuân thủ các quy định pháp lý mà còn giúp tăng cường khả năng quản lý tài chính và giảm thiểu rủi ro, từ đó tạo sự tin cậy đối với các cổ đông, đối tác và cơ quan quản lý.
Những thông tin bổ sung về tài sản, nợ phải trả, giao dịch với các bên liên quan và các cam kết ngoài bảng cân đối kế toán sẽ giúp người sử dụng báo cáo tài chính có cái nhìn toàn diện hơn về tình hình tài chính của ngân hàng. Điều này đặc biệt quan trọng đối với các tổ chức tài chính có quy mô lớn và hoạt động đa dạng, nơi các khoản cam kết và nghĩa vụ nợ tiềm ẩn có thể ảnh hưởng đến khả năng thanh khoản và mức độ rủi ro của ngân hàng.
