Hướng dẫn áp dụng chuẩn mực kế toán số 17 (VAS 17) – Thuế thu nhập doanh nghiệp

Chuẩn mực kế toán số 17 (VAS 17) – Thuế thu nhập doanh nghiệp được ban hành theo Quyết định số 12/2005/QĐ-BTC thuộc đợt IV công bố chuẩn mực kế toán Việt Nam. Chuẩn mực này quy định nguyên tắc và phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp, bao gồm cả thuế hiện hành và thuế hoãn lại, nhằm phản ánh đầy đủ tác động của thuế đối với kết quả kinh doanh và tình hình tài chính của doanh nghiệp.

VAS 17 giúp đảm bảo sự nhất quán giữa lợi nhuận kế toán và nghĩa vụ thuế, đồng thời cung cấp thông tin minh bạch cho người sử dụng báo cáo tài chính về các khoản thuế hiện tại và thuế phát sinh trong tương lai.

1. Mục đích và phạm vi áp dụng của VAS 17

Theo đoạn 01 của chuẩn mực:

“Mục đích của chuẩn mực này là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc, phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp là kế toán những nghiệp vụ do ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành và trong tương lai của:

• Việc thu hồi hoặc thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả đã được ghi nhận trong Bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp;
• Các giao dịch và sự kiện khác trong năm hiện tại đã được ghi nhận trong báo cáo kết quả kinh doanh.”

=> Như vậy, VAS 17 được thiết kế nhằm đảm bảo doanh nghiệp:

• Nhận diện và phản ánh đúng các nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) phát sinh không chỉ trong kỳ hiện hành mà còn trong tương lai, khi các khoản mục tài sản và nợ phải trả được thu hồi hoặc thanh toán.
• Thể hiện chính xác ảnh hưởng của thuế lên kết quả kinh doanh và vốn chủ sở hữu. Mọi giao dịch kinh tế nếu ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán thì ảnh hưởng thuế tương ứng cũng phải được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh; ngược lại, nếu ảnh hưởng trực tiếp đến vốn chủ sở hữu thì phần thuế liên quan cũng phải được hạch toán vào vốn chủ sở hữu.

Tải ngay File Word VAS 17

Ngoài ra, VAS 17 còn quy định việc ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả (đối với các chênh lệch tạm thời chịu thuế) và tài sản thuế thu nhập hoãn lại (đối với các chênh lệch tạm thời được khấu trừ hoặc lỗ tính thuế, ưu đãi thuế chưa sử dụng). Chuẩn mực này cũng hướng dẫn cách trình bày, thuyết minh các khoản thuế trong báo cáo tài chính nhằm nâng cao tính minh bạch và trung thực của thông tin kế toán.

Về phạm vi áp dụng (đoạn 02 – VAS 17), VAS 17 được áp dụng cho toàn bộ các doanh nghiệp hoạt động trong lãnh thổ Việt Nam, không phân biệt loại hình (nhà nước, tư nhân, liên doanh, công ty nước ngoài có cơ sở thường trú hoặc không có cơ sở thường trú).

Phạm vi bao gồm:

• Thuế TNDN trong nước: toàn bộ thuế tính trên thu nhập chịu thuế theo Luật thuế TNDN hiện hành;
• Thuế TNDN từ hoạt động ở nước ngoài: kể cả khoản thu nhập phát sinh từ sản xuất, kinh doanh ở nước ngoài trong trường hợp Việt Nam chưa ký hiệp định tránh đánh thuế hai lần;
• Thuế khấu trừ tại nguồn: áp dụng với các tổ chức, cá nhân nước ngoài cung cấp dịch vụ, nhận cổ tức, lợi nhuận, hoặc có thu nhập phát sinh tại Việt Nam nhưng không có cơ sở thường trú — khi đó doanh nghiệp Việt Nam có nghĩa vụ nộp thay theo quy định pháp luật.

=> Như vậy, VAS 17 không chỉ giới hạn trong việc tính thuế của doanh nghiệp nội địa mà còn mở rộng cho mọi tình huống phát sinh nghĩa vụ thuế liên quan đến thu nhập chịu thuế của doanh nghiệp, dù thu nhập đó phát sinh trong hay ngoài lãnh thổ Việt Nam.

2. Các khái niệm quan trọng trong VAS 17 (Thuế TNDN)

VAS 17 đã quy định hệ thống khái niệm chi tiết để hướng dẫn kế toán với các nghiệp vụ xác định thuế thu nhập doanh nghiệp một cách chính xác và rõ ràng. Trong đó, có những thuật ngữ quan trọng chủ chốt sau:

Thuật ngữ	Khái niệm
Lợi nhuận kế toán	Là lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ, trước khi trừ thuế thu nhập doanh nghiệp, được xác định theo quy định của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán.
Thu nhập chịu thuế	Là thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của một kỳ, được xác định theo qui định của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành và là cơ sở để tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp (hoặc thu hồi được).
Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp	Là tổng chi phí thuế thu nhập hiện hành và chi phí thuế thu nhập hoãn lại (hoặc thu nhập thuế thu nhập hiện hành và thu nhập thuế thu nhập hoãn lại) khi xác định lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ.
Thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành	Là số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp (hoặc thu hồi được) tính trên thu nhập chịu thuế và thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp của năm hiện hành.
Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả	Là thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ phải nộp trong tương lai tính trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành.
Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại	Là thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ được hoàn lại trong tương lai tính trên các khoản.

3. Các hướng dẫn quan trọng trong VAS 17 về thuế thu nhập doanh nghiệp

3.1. Cơ sở tính thuế thu nhập doanh nghiệp

VAS 17 hướng dẫn chi tiết cách để xác định cơ sở tính thuế TNDN với các trường hợp khác nhau:

(1) Cơ sở tính thuế đối với tài sản

Chuẩn mực định nghĩa như sau: “Cơ sở tính thuế của một tài sản là giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế, được trừ khỏi các lợi ích kinh tế chịu thuế khi thu hồi giá trị ghi sổ của tài sản.” Nếu lợi ích kinh tế khi thu hồi không chịu thuế, cơ sở tính thuế bằng giá trị ghi sổ.

Để giải thích cụ thể hơn, chuẩn mực đưa ra 4 ví dụ cụ thể để minh họa cách xác định cơ sở tính thuế cho tài sản:

• VD1: TSCĐ nguyên giá 100, đã khấu hao 30 → cơ sở tính thuế = 70 (vì phần còn lại sẽ được khấu trừ dần/giảm trừ khi thanh lý).
• VD2: Khoản phải thu thương mại giá trị ghi sổ 100 → cơ sở tính thuế = 100 (vì doanh thu tương ứng đã tính vào thu nhập chịu thuế).
• VD3: Cổ tức phải thu từ công ty con 100 không chịu thuế → cơ sở tính thuế = 100 (toàn bộ có thể giảm trừ khỏi lợi ích kinh tế chịu thuế; trường hợp này không phát sinh thuế hoãn lại phải trả).
• VD4: Khoản cho vay phải thu 100 → cơ sở tính thuế = 100 (thu hồi khoản vay không ảnh hưởng thuế).

(2) Cơ sở tính thuế của nợ phải trả

Đối với nợ phải trả, chuẩn mực hướng dẫn cách xác định cơ sở tính thuế như sau:

“Cơ sở tính thuế của nợ phải trả = giá trị ghi sổ trừ phần sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế trong các kỳ tương lai.”

Với doanh thu nhận trước: cơ sở tính thuế = giá trị ghi sổ trừ phần doanh thu sẽ ghi nhận nhưng không chịu thuế trong tương lai.

Ví dụ:

• VD1: Chi phí phải trả (trích trước lương nghỉ phép) 100, chỉ được khấu trừ khi thực chi → cơ sở tính thuế = 0.
• VD2: Tiền lãi nhận trước 100, chịu thuế theo kỳ tính lãi → cơ sở tính thuế = 0.
• VD3: Chi phí phải trả (điện, nước, điện thoại) 100, đã khấu trừ thuế trong năm hiện hành → cơ sở tính thuế = 100.
• VD4: Tiền phạt phải trả 100, không được khấu trừ thuế → cơ sở tính thuế = 100 (trường hợp này không tạo ra chênh lệch tạm thời được khấu trừ).
• VD5: Khoản vay phải trả 100, thanh toán không ảnh hưởng thuế → cơ sở tính thuế = 100.

(3) Các khoản có cơ sở tính thuế nhưng không ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán

Với các khoản có cơ sở tính thuế nhưng không được ghi nhận là tài sản và nợ phải trả trên bảng cân đối kế toán.

Ví dụ như: Chi phí mua sắm công cụ, dụng cụ giá trị lớn đã hạch toán ngay vào chi phí kế toán, nhưng chỉ được coi là khoản khấu trừ thuế ở các kỳ sau.

Khi đó:

• Giá trị ghi số kế toán bằng 0 vì đã ghi chi phí.
• Cơ sở tính thuế được xác định bằng phần chênh lệch được cơ quan thuế cho phép khấu trừ trong tương lai với giá trị ghi sổ của nó. => vì đây là khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ và sẽ tạo ra một tài sản thuế thu nhập hoãn lại.

(4) Khi cơ sở tính thuế TNDN của 1 tài sản và nợ phải trả chưa rõ ràng

Đối với trường hợp khi cơ sở tính thuế TNDN của tài sản và nợ phải trả chưa rõ ràng, chuẩn mực nhấn mạnh áp dụng nguyên tắc cốt lõi:

Phải ghi nhận thuế hoãn lại phải trả (hoặc tài sản thuế hoãn lại) bất cứ khi nào việc thu hồi/thanh toán giá trị ghi sổ của tài sản/nợ làm cho số thuế tương lai tăng hoặc giảm so với số thuế của năm hiện hành, giả định việc thu hồi/thanh toán không ảnh hưởng thuế.

Nói cách khác: nếu kỳ vọng tương lai sẽ phải nộp nhiều hơn → có chênh lệch tạm thời chịu thuế (ghi thuế hoãn lại phải trả); nếu sẽ được khấu trừ → có chênh lệch tạm thời được khấu trừ (ghi tài sản thuế hoãn lại).

3.2. Cách ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành

Theo đoạn 08 – VAS 17, quy định chỉ rõ cách ghi nhận thuế TNDN với 2 trường hợp:

• Nếu chưa nộp: số thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) của kỳ hiện tại và các kỳ trước phải ghi nhận là nợ phải trả.
• Nếu đã nộp thừa: phần vượt quá số phải nộp được ghi nhận là tài sản (tài sản thuế TNDN hiện hành sẽ thu hồi từ cơ quan thuế hoặc cấn trừ các kỳ sau).

Trong đó, số thuế hiện hành phải nộp/thu hồi của năm hiện hành và các năm trước được xác định theo giá trị dự kiến nộp/thu hồi với cơ quan thuế, dùng thuế suất và luật thuế có hiệu lực tại ngày kết thúc niên độ kế toán.

Tóm lại, với doanh nghiệp khi đến cuối kỳ thực hiện tính số thuế phải nộp ròng = Số thuế phát sinh của kỳ ± điều chỉnh các năm trước − số đã nộp trong năm.

• Nếu còn dương => nợ phải trả.
• Nếu âm => tài sản.

3.3. Ghi nhận thuế TNDN hoãn lại phải trả

(1) Chênh lệch tạm thời chịu thuế

Theo chuẩn mực, doanh nghiệp phải ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả cho mọi chênh lệch tạm thời chịu thuế, ngoại trừ trường hợp chênh lệch phát sinh từ ghi nhận ban đầu của một tài sản hoặc nợ phải trả trong một giao dịch không ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán và không ảnh hưởng đến lợi nhuận tính thuế tại thời điểm phát sinh.

Tại đoạn 10 – VAS 17 giải thích tại sao phải ghi nhận “thuế thu nhập hoãn lại phải trả” đối với tài sản như sau:

Ta có thể hiểu phần giải thích này như sau:

• Khi doanh nghiệp ghi nhận một tài sản, điều đó có nghĩa là doanh nghiệp kỳ vọng sẽ thu hồi giá trị của tài sản đó trong tương lai thông qua việc sử dụng hoặc bán để tạo ra lợi ích kinh tế.
• Tuy nhiên, giữa kế toán và thuế thường tồn tại sự khác biệt trong cách xác định giá trị của tài sản.
  • Nếu giá trị ghi sổ kế toán của tài sản cao hơn cơ sở tính thuế của nó, điều đó có nghĩa là trong tương lai, khi doanh nghiệp thu hồi giá trị này, phần lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp nhận được sẽ phải chịu thuế nhiều hơn so với phần được phép khấu trừ cho mục đích thuế.
  • Khoảng chênh lệch này được gọi là chênh lệch tạm thời chịu thuế, và phần thuế thu nhập doanh nghiệp mà doanh nghiệp sẽ phải nộp trong tương lai do chênh lệch này chính là thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Hiểu một cách đơn giản, doanh nghiệp đang “nợ” Nhà nước một khoản thuế mà hiện tại chưa phải nộp, nhưng chắc chắn sẽ phải nộp khi thu hồi giá trị tài sản.
• Vì vậy, theo chuẩn mực VAS 17, doanh nghiệp phải ghi nhận khoản thuế này ngay trong kỳ hiện tại để phản ánh đúng nghĩa vụ thuế tương lai.

Ví dụ:

• Một tài sản cố định có nguyên giá 150, giá trị còn lại theo kế toán là 100, nhưng theo cơ quan thuế, phần khấu hao được trừ là 90, tức cơ sở tính thuế chỉ còn 60.
• Như vậy, chênh lệch giữa giá trị kế toán (100) và giá trị thuế (60) là 40 – đây là phần thu nhập sẽ phải chịu thuế trong tương lai.
• Với thuế suất 28%, doanh nghiệp sẽ phải nộp thêm 11,2 tiền thuế (28% × 40) khi tài sản được thu hồi.
• Vì vậy, ngay từ hiện tại, doanh nghiệp phải ghi nhận một khoản nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả là 11,2, thể hiện nghĩa vụ thuế chắc chắn sẽ phát sinh trong tương lai, đảm bảo báo cáo tài chính phản ánh trung thực hơn tình hình tài chính của doanh nghiệp.

Ngoài ra đoạn 11 -VAS 17 cũng nêu một số khoản thu nhập hoặc chi phí được ghi nhận trong lợi nhuận kế toán của kỳ này nhưng lại được tính vào lợi nhuận chịu thuế ở kỳ khác, tạo ra chênh lệch tạm thời do khác biệt về thời gian giữa kế toán và thuế. Điều này là do:

• Khi khấu hao cho mục đích thuế nhanh hơn khấu hao kế toán, giá trị tài sản trong sổ kế toán cao hơn giá trị tính thuế, dẫn đến chênh lệch tạm thời chịu thuế và doanh nghiệp phải ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả – vì sau này sẽ phải nộp thêm thuế.
• Ngược lại, nếu khấu hao cho mục đích thuế chậm hơn khấu hao kế toán, phần chi phí thuế được ghi nhận muộn hơn, tạo ra chênh lệch tạm thời được khấu trừ, và doanh nghiệp ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại để phản ánh phần thuế sẽ được giảm trong tương lai.

(2) Ghi nhận ban đầu của tài sản và nợ phải trả

Theo đoạn 12 của chuẩn mực, khi doanh nghiệp lần đầu ghi nhận một tài sản hoặc nợ phải trả, có thể xuất hiện chênh lệch tạm thời nếu giá trị đó không được khấu trừ hoặc tính thuế khác so với kế toán. Tuy nhiên, việc có phải ghi nhận thuế hoãn lại phải trả hay tài sản thuế hoãn lại hay không sẽ phụ thuộc vào bản chất của giao dịch ban đầu.

Nếu giao dịch đó có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế, doanh nghiệp phải ghi nhận ngay thuế thu nhập hoãn lại tương ứng và đưa khoản chi phí hoặc thu nhập thuế hoãn lại đó vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.

=> Hiểu đơn giản, nếu giao dịch ban đầu làm thay đổi lợi nhuận, thì phần chênh lệch tạm thời phát sinh phải được ghi nhận thuế hoãn lại; còn nếu giao dịch chưa tác động gì đến lợi nhuận, thì chưa cần ghi nhận khoản thuế hoãn lại này.

3.4. Ghi nhận tài sản thuế TNDN hoãn lại

(1) Chênh lệch tạm thời được khấu trừ

Trong thực tế, có nhiều trường hợp doanh nghiệp ghi nhận một khoản chi phí hoặc khoản nợ phải trả trong kế toán, nhưng chưa được cơ quan thuế chấp nhận khấu trừ ngay khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp.

Điều này tạo ra chênh lệch tạm thời được khấu trừ, tức là phần chênh lệch này sẽ được trừ vào thu nhập chịu thuế trong tương lai, giúp doanh nghiệp giảm số thuế phải nộp sau này.

Theo chuẩn mực, VAS 17 quy định rằng doanh nghiệp được ghi nhận một tài sản thuế thu nhập hoãn lại – hiểu đơn giản là “một quyền được giảm thuế trong tương lai” – nếu chắc chắn rằng trong tương lai doanh nghiệp sẽ có đủ lợi nhuận tính thuế để tận dụng phần chênh lệch đó.

Khi nào doanh nghiệp được ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại?

Theo chuẩn mực, để ghi nhận tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại, doanh nghiệp phải đáp ứng hai điều kiện sau:

1. Có chênh lệch tạm thời được khấu trừ, nghĩa là chi phí hoặc nợ phải trả đã được ghi vào sổ kế toán nhưng chưa được trừ cho mục đích thuế.
2. Chắc chắn trong tương lai sẽ có lợi nhuận tính thuế để sử dụng phần khấu trừ này.

Tuy nhiên, nếu phần chênh lệch đó phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của một tài sản hoặc một khoản nợ trong một giao dịch không làm thay đổi lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế, thì doanh nghiệp không ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại (vì thực chất, giao dịch đó chưa ảnh hưởng gì đến thuế hay lợi nhuận ngay thời điểm phát sinh).

Tại sao chênh lệch này tạo ra tài sản thuế thu nhập hoãn lại?

Một khoản nợ phải trả được ghi nhận trong kế toán là vì doanh nghiệp dự kiến sẽ phải thanh toán một nghĩa vụ trong tương lai (ví dụ chi phí bảo hành sản phẩm, chi phí sửa chữa lớn, nghỉ phép chưa sử dụng, v.v.).

Khi đến kỳ thanh toán, khoản chi này sẽ được trừ vào thu nhập chịu thuế, giúp doanh nghiệp giảm số thuế phải nộp.

Như vậy, ngay khi ghi nhận nợ phải trả, doanh nghiệp đã “tạo ra” một quyền được giảm thuế trong tương lai. Quyền này cần được thể hiện trên báo cáo tài chính bằng cách ghi một tài sản thuế thu nhập hoãn lại.

Ví dụ minh họa

Để hướng dẫn chi tiết và dễ hiểu, VAS 17 đưa ra 1 ví dụ mẫu giải thích việc tạo ra tài sản thuế thu nhập hoãn lại:

Doanh nghiệp trích trước 100 triệu đồng chi phí bảo hành sản phẩm. Theo quy định thuế, chỉ khi thực chi, doanh nghiệp mới được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế.

Khi đó:

• Giá trị ghi sổ của khoản nợ là 100 triệu đồng.
• Cơ sở tính thuế bằng 0 (vì chưa được trừ cho thuế).
• Chênh lệch tạm thời được khấu trừ = 100 – 0 = 100 triệu đồng.

Với thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 28%, doanh nghiệp ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại là 28 triệu đồng (28% × 100).

Tuy nhiên, điều này chỉ được ghi nhận nếu doanh nghiệp chắc chắn rằng trong tương lai có đủ lợi nhuận chịu thuế để tận dụng quyền được giảm thuế này.

Các tính huống phát tương tự:

Ngoài chi phí bảo hành, doanh nghiệp có thể phát sinh chênh lệch tạm thời được khấu trừ trong các trường hợp sau:

• Trích trước chi phí sửa chữa lớn tài sản cố định: kế toán ghi nhận ngay, nhưng thuế chỉ cho khấu trừ khi chi phí thực tế phát sinh.
• Ghi nhận các chi phí dự phòng: kế toán ghi nhận theo ước tính, nhưng thuế chỉ công nhận khi có căn cứ rõ ràng hoặc khi đã thực chi.

→ Tất cả những khoản này đều làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại, vì doanh nghiệp sẽ được giảm lợi nhuận tính thuế trong tương lai.

Hướng dẫn các trường hợp khác:

Theo đoạn 16 – 20 của VAS 17 đã hướng dẫn về điều kiện ghi nhận tài sản thu nhập hoãn lại và các trường hợp khi không đủ hoặc có đủ chênh lệch tạm thời chịu thuế như sau:

• Khi các chênh lệch tạm thời được khấu trừ hoàn nhập, chúng làm giảm thu nhập tính thuế trong tương lai. Doanh nghiệp chỉ hưởng được lợi ích này nếu chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế để bù trừ, vì vậy chỉ ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại khi điều kiện “chắc chắn” được đáp ứng.
• Được coi là “chắc chắn” nếu doanh nghiệp có đủ chênh lệch tạm thời chịu thuế (cùng cơ quan thuế, cùng đơn vị chịu thuế) sẽ hoàn nhập cùng kỳ (hoặc các kỳ cho phép khấu trừ lỗ chuyển sang). Trường hợp này có thể ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại.
• Nếu không đủ chênh lệch tạm thời chịu thuế, chỉ ghi nhận trong phạm vi:
  • (a) có lợi nhuận chịu thuế dự kiến cùng cơ quan thuế, cùng đơn vị và cùng kỳ hoàn nhập (lưu ý: khi ước tính lợi nhuận này không được tính thêm các chênh lệch được khấu trừ khác vì chúng cũng cần lợi nhuận để sử dụng), hoặc
  • (b) có thể vận dụng hợp lý quy định thuế để tạo ra lợi nhuận tính thuế đúng kỳ cần thiết.
    • “Vận dụng hợp lý quy định thuế” có thể gồm:
      • Tạm hoãn chi bồi thường để không làm giảm lợi nhuận tính thuế của kỳ;
      • Bán hoặc cho thuê lại tài sản đã tăng giá trong khi cơ sở tính thuế không điều chỉnh;
      • Cơ cấu danh mục đầu tư (bán tài sản tạo thu nhập không chịu thuế như trái phiếu chính phủ để chuyển sang tài sản tạo thu nhập chịu thuế).
      • Dù có dịch chuyển lợi nhuận giữa các kỳ, việc sử dụng lỗ/ưu đãi chuyển sang vẫn phụ thuộc vào lợi nhuận tính thuế thực có từ các nguồn khác trong tương lai.
• Nếu doanh nghiệp liên tiếp thua lỗ, phải áp dụng chặt chẽ các quy định thận trọng ở các đoạn tiếp theo (đoạn 22–23 trong chuẩn mực) trước khi ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại.

(2) Các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng

Trong đoạn 21 – 23 của chuẩn mực hướng dẫn việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại đối với các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng. Theo đó:

Nếu doanh nghiệp có lỗ tính thuế (lỗ được phép chuyển sang các năm sau) hoặc ưu đãi thuế chưa dùng hết, thì doanh nghiệp chỉ được ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại khi chắc chắn trong tương lai sẽ có đủ lợi nhuận tính thuế để sử dụng hết phần lỗ hoặc ưu đãi đó.

Tuy nhiên, việc doanh nghiệp đang có lỗ là dấu hiệu cho thấy có thể không có lợi nhuận trong tương lai, nên chỉ được ghi nhận tài sản thuế hoãn lại nếu:

• Có các chênh lệch tạm thời chịu thuế đủ để bù trừ phần lỗ chuyển sang, hoặc
• Có bằng chứng rõ ràng rằng doanh nghiệp sẽ có lợi nhuận tính thuế trong tương lai (ví dụ: hợp đồng lớn đã ký, kế hoạch kinh doanh khả thi, thị trường đang phục hồi…).

Do đó, khi đánh giá, doanh nghiệp cần xem xét:

• Có đủ chênh lệch tạm thời chịu thuế hoàn nhập trước khi hết hạn chuyển lỗ hoặc hết thời hạn ưu đãi.
• Có khả năng sinh lợi nhuận tính thuế trong kỳ trước khi hết hạn ưu đãi/lỗ chuyển sang.
• Nguyên nhân gây lỗ có còn tiếp diễn không.
• Có thể vận dụng quy định thuế để tạo ra lợi nhuận tính thuế trong kỳ (như tạm hoãn bồi thường, bán tài sản tăng giá…).

Nếu không có bằng chứng chắc chắn về lợi nhuận trong tương lai, doanh nghiệp không được ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại cho các khoản lỗ hoặc ưu đãi thuế chưa sử dụng.

(3) Đánh giá lại tài sản thuế thu nhập hoãn lại chưa được ghi nhận

Theo đoạn 24 của chuẩn mực, vào cuối mỗi năm tài chính, doanh nghiệp phải xem xét lại những tài sản thuế thu nhập hoãn lại trước đây chưa được ghi nhận (vì trước đó chưa chắc chắn có lợi nhuận tính thuế để sử dụng).

Nếu tại thời điểm hiện tại tình hình đã thay đổi, ví dụ doanh nghiệp hoạt động có lãi, điều kiện kinh doanh cải thiện, hợp đồng mới đã ký…, và việc có lợi nhuận tính thuế trong tương lai trở nên chắc chắn, thì doanh nghiệp phải ghi nhận phần tài sản thuế thu nhập hoãn lại này.

3.5 Khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết và các khoản vốn góp liên doanh

Từ đoạn 25 – 31, chuẩn mực hướng dẫn cụ thể về các khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết và khoản vốn góp liên doanh. Theo đó:

• Với các khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết, liên doanh: doanh nghiệp phải ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả cho mọi chênh lệch tạm thời chịu thuế gắn với khoản đầu tư, trừ khi đồng thời:
  • (1) doanh nghiệp kiểm soát được thời điểm hoàn nhập; và
  • (2) chắc chắn chênh lệch không hoàn nhập trong tương lai gần.
• Trường hợp công ty mẹ kiểm soát chính sách chia cổ tức của công ty con và dự kiến không phân phối lợi nhuận trong tương lai gần → không ghi thuế hoãn lại phải trả.
• Với công ty liên kết (nhà đầu tư không kiểm soát chia cổ tức) và không có thỏa thuận giữ lại lợi nhuận → phải ghi thuế hoãn lại phải trả cho chênh lệch chịu thuế; nếu chưa tính chính xác được, có thể ghi ở mức tối thiểu ước tính.
• Chênh lệch do tỷ giá hối đoái ở hoạt động nước ngoài (liên quan đến tài sản, nợ phải trả của đơn vị ở nước ngoài) cũng có thể tạo thuế hoãn lại phải trả hoặc tài sản thuế hoãn lại (nếu đáp ứng điều kiện ghi nhận), và phần thuế này ghi vào báo cáo kết quả kinh doanh.
• Doanh nghiệp ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại cho chênh lệch tạm thời được khấu trừ liên quan các khoản đầu tư khi chắc chắn rằng:
  • (1) Chênh lệch sẽ hoàn nhập trong tương lai có thể dự đoán; và
  • (2) Doanh nghiệp có lợi nhuận chịu thuế để sử dụng phần được khấu trừ đó (đánh giá theo nguyên tắc ở các đoạn 17–20).

3.6. Xác định giá trị của thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại

Từ đoạn 32 -38 chuẩn mực hướng dẫn chi tiết cách xác định giá trị của thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại. Theo đó, các xác định như sau:

• Thuế thu nhập hiện hành được tính theo thuế suất và luật thuế đang có hiệu lực tại thời điểm kết thúc năm tài chính, dựa trên số thuế doanh nghiệp phải nộp hoặc được hoàn cho năm hiện hành và các năm trước.
• Thuế thu nhập hoãn lại phải trả và tài sản thuế thu nhập hoãn lại được xác định theo thuế suất dự kiến sẽ áp dụng trong năm mà tài sản được thu hồi hoặc nợ được thanh toán, nhưng vẫn phải dựa trên các luật thuế hiện hành tại ngày kết thúc năm kế toán.
• Việc tính toán hai khoản này phải phản ánh đúng cách thức doanh nghiệp dự kiến thu hồi hay thanh toán các khoản mục liên quan trong tương lai.
• Không được chiết khấu (tức là không quy đổi về giá trị hiện tại) đối với thuế hoãn lại, vì trong thực tế rất khó xác định chính xác thời điểm hoàn nhập của từng khoản chênh lệch và việc chiết khấu có thể khiến các doanh nghiệp áp dụng không nhất quán.
• Cuối mỗi năm tài chính, doanh nghiệp phải xem xét lại giá trị của tài sản thuế thu nhập hoãn lại:
  • Nếu không còn chắc chắn sẽ có đủ lợi nhuận tính thuế để sử dụng, thì phải giảm giá trị của tài sản đó.
  • Nếu sau này điều kiện thay đổi và có đủ lợi nhuận tính thuế, thì hoàn nhập lại phần đã giảm.

3.7. Nguyên tắc ghi nhận trong báo cáo tài chính

Theo chuẩn mực, VAS 17 áp dụng nguyên tắc nhất quán và khẳng định rằng:

Cụ thể:

(1) Ghi vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (đoạn 40 – 42 chuẩn mực)

• Mặc định, thuế hiện hành và thuế hoãn lại được ghi là chi phí/thu nhập thuế trong kỳ.
• Thuế hoãn lại phát sinh chủ yếu do khác thời điểm giữa kế toán và thuế (ví dụ: chênh lệch tỷ giá ghi vào lợi nhuận kế toán nhưng thuế chỉ tính khi thực phát sinh; công cụ–dụng cụ hạch toán chi phí ngay nhưng thuế yêu cầu phân bổ dần).
• Số thuế hoãn lại có thể thay đổi dù chênh lệch tạm thời không đổi nếu: thuế suất/luật thuế thay đổi, đánh giá lại khả năng thu hồi tài sản thuế hoãn lại, hoặc đổi cách thức thu hồi tài sản. Các thay đổi này ghi vào KQKD, trừ phần liên quan trực tiếp đến vốn chủ sở hữu (xem đoạn 45 của chuẩn mực).

(2) Các khoản ghi thẳng vào vốn chủ sở hữu (đoạn 43 – 47 chuẩn mực)

• Nếu giao dịch gốc ghi vào vốn chủ sở hữu, thì thuế hiện hành/thuế hoãn lại liên quan cũng ghi vào vốn chủ sở hữu (ví dụ: điều chỉnh hồi tố do thay đổi chính sách kế toán, chênh lệch tỷ giá chuyển đổi BCTC cơ sở ở nước ngoài).
• Trường hợp khó tách riêng chính xác phần thuế liên quan đến vốn chủ (như thay đổi thuế suất làm biến động khoản thuế hoãn lại gắn với một mục đã ghi vào vốn chủ), doanh nghiệp phân bổ hợp lý để phản ánh đúng phần thuộc vốn chủ.
• Đánh giá lại cho mục đích thuế:
  • Nếu liên quan đến đánh giá lại cho mục đích kế toán đã làm/trước sau, thì toàn bộ ảnh hưởng thuế của việc đánh giá lại và điều chỉnh cơ sở tính thuế ghi vào vốn chủ trong kỳ thực hiện đánh giá lại thuế.
  • Nếu không liên quan đến đánh giá lại kế toán, ghi vào KQKD.
• Khấu trừ tại nguồn cho bên nước ngoài không có cơ sở thường trú: khoản thuế doanh nghiệp nộp thay được ghi thẳng vào vốn chủ sở hữu như một phần cổ tức/lợi nhuận phân phối.

3.8. Hướng dẫn trình bày trên báo cáo tài chính

Chuẩn mực (từ đoạn 48 – 55) hướng dẫn chi tiết cách trình bày các chỉ số: tài sản thuế thu nhập hoãn lại và nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả; các khoản bù trừ; chi phí thuế trên báo cáo tài chính. Cụ thể như sau:

(1) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả

Chuẩn mực quy định rõ tài sản thuế thu nhập hoãn lại và nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả, phải được trình bày tách biệt với:

1. Tách biệt với các tài sản và nợ phải trả khác trong Bảng cân đối kế toán.
2. Tách biệt với các tài sản thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hiện hành phải nộp.

Ngoài ra, doanh nghiệp không được xếp tài sản/nợ thuế hoãn lại vào tài sản/nợ ngắn hạn (kể cả khi báo cáo có phân loại ngắn hạn/dài hạn).

(2) Các khoản bù trừ

Chuẩn mực quy định doanh nghiệp chỉ được bù trừ các tài sản:

1. Bù trừ thuế hiện hành:
   • Chỉ bù trừ tài sản thuế hiện hành với nợ thuế hiện hành khi:
     • (a) có quyền pháp lý bù trừ.
     • (b) có ý định thanh toán trên cơ sở thuần (hoặc thu hồi và thanh toán đồng thời).
2. Bù trừ thuế hoãn lại:
   • Chỉ bù trừ tài sản thuế hoãn lại với nợ thuế hoãn lại phải trả khi đồng thời:
     • Doanh nghiệp có quyền pháp lý bù trừ thuế hiện hành;
     • Các khoản thuế hoãn lại thuộc cùng cơ quan thuế, áp dụng cho cùng một đơn vị chịu thuế, hoặc cho các đơn vị khác nhau nhưng có kế hoạch thanh toán thuần/đồng thời trong những kỳ mà các khoản thuế hoãn lại hoàn nhập.
3. Trường hợp doanh nghiệp được quyền bù trừ chỉ một số năm:
   • Phải trình bày lịch thời gian bù trừ chi tiết để cho thấy liệu khoản thuế hoãn lại phải trả ở một đơn vị có làm tăng thanh toán đúng vào kỳ mà tài sản thuế hoãn lại của đơn vị khác làm giảm thanh toán hay không.

(3) Chi phí thuế

Chuẩn mực quy định rõ: “Chi phí (hoặc thu nhập) thuế thu nhập liên quan đến lãi hoặc lỗ từ các hoạt động kinh doanh thông thường phải được trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.”

(4) Chênh lệch tỷ giá liên quan thuế hoãn lại ở nước ngoài

Chuẩn mực kế toán số 10 “ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” quy định một số khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phải được hạch toán vào thu nhập hoặc chi phí nhưng không quy định cụ thể về trình bày các khoản chênh lệch này trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.

Do đó, chênh lệch tỷ giá từ thuế thu nhập hoãn lại phải trả ở nước ngoài hoặc tài sản thuế thu nhập hoãn lại ở nước ngoài được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và các chênh lệch này có thể được phân loại là chi phí (hoặc thu nhập) thuế thu nhập hoãn lại nếu việc trình bày này được coi là dễ hiểu cho người sử dụng báo cáo tài chính.

3.9. Hướng dẫn thuyết minh báo cáo tài chính

Từ đoạn 56 đến 64 trong chuẩn mực hướng dẫn các yêu cầu về thông tin doanh nghiệp cần thuyết minh trên báo cáo tài chính bao gồm:

(1) Trình bày các thành phần chi phí (hoặc thu nhập) thuế riêng biệt

Doanh nghiệp cần trình bày các thông tin về chi phí/thu nhập thuế riêng biệt bao gồm:

• (a) thuế hiện hành;
• (b) điều chỉnh thuế hiện hành của các năm trước;
• (c) thuế hoãn lại do hình thành/hoàn nhập chênh lệch tạm thời;
• (d) thuế hoãn lại do thay đổi thuế suất hoặc có loại thuế mới;
• (e) lợi ích dùng lỗ tính thuế/ưu đãi/chênh lệch tạm thời các năm trước để giảm thuế hiện hành;
• (f) lợi ích tương tự nhưng để giảm thuế hoãn lại;
• (g) chi phí thuế hoãn lại do ghi giảm hoặc hoàn nhập phần ghi giảm tài sản thuế thu nhập hoãn lại theo đoạn 38.

(2) Các nội dung cần giải trình riêng

Đối với các mục sau, doanh nghiệp cần giải trình riêng rẽ:

• (a) Tổng thuế hiện hành và thuế hoãn lại liên quan các khoản ghi thẳng vào vốn chủ sở hữu;
• (b) Giải thích mối quan hệ giữa chi phí (hoặc thu nhập) thuế và lợi nhuận kế toán bằng một trong hai cách (hoặc cả hai):
  • (i) Đối chiếu số học giữa chi phí thuế và “lợi nhuận kế toán × thuế suất áp dụng” kèm cơ sở thuế suất; hoặc
  • (ii) Đối chiếu giữa thuế suất hiệu quả bình quân, thuế suất áp dụng và cơ sở xác định;
• (c) Giải thích thay đổi thuế suất so với năm trước;
• (d) Giá trị (và ngày đáo hạn nếu có) của chênh lệch tạm thời được khấu trừ, lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa được ghi nhận tài sản thuế;
• (e) Phân loại chi tiết từng loại chênh lệch, từng loại lỗ và ưu đãi chưa dùng;
• (f) Giá trị tài sản thuế hoãn lại và thuế hoãn lại phải trả trên Bảng cân đối kế toán theo từng năm sử dụng;
• (g) Giá trị thu nhập/chi phí thuế hoãn lại ghi vào Báo cáo kết quả kinh doanh nếu không nhìn rõ từ biến động trên Bảng cân đối kế toán;
• (h) Với trường hợp ngừng hoạt động, nêu chi phí thuế liên quan tới:
  • (i) lãi/lỗ do ngừng hoạt động
  • (ii) lãi/lỗ trong năm của bộ phận ngừng hoạt động, kèm số liệu so sánh.

(3) Đối với các trường hợp đặc biệt

Đối với các trường hợp đặc biệt cần phải nêu rõ bằng chứng: Doanh nghiệp phải trình bày giá trị tài sản thuế hoãn lại và bằng chứng ghi nhận khi việc sử dụng tài sản này phụ thuộc vào lợi nhuận tính thuế tương lai vượt quá phần lợi nhuận tạo ra từ hoàn nhập chênh lệch tạm thời chịu thuế hiện có, và doanh nghiệp đang lỗ trong năm hiện hành hoặc năm trước có liên quan.

4. So sánh VAS 17 với IAS 12

Cả VAS 17 và IAS 12 đều là chuẩn mực kế toán quy định về thuế thu nhập doanh nghiệp. Trong đó, VAS 17 là chuẩn mực kế toán Việt Nam, và ISA 12 là chuẩn mực kế toán quốc tế. Vậy hai chuẩn mực này khác nhau như thế nào?

Nội dung so sánh	IAS 12	VAS 17
Ghi nhận lợi ích liên quan đến lỗ tính thuế hiện hành	Khoản lợi ích liên quan đến lỗ tính thuế có thể sử dụng để bù trừ với thuế phải trả của kỳ trước phải được ghi nhận là một tài sản trong kỳ phát sinh lỗ tính thuế.	Không đề cập vấn đề này do lỗ tính thuế không được chuyển sang các kỳ tính thuế trước đó.
Xác định giá trị	Khi các mức thuế suất khác nhau được áp dụng cho từng mức lợi nhuận tính thuế, tài sản và nợ thuế thu nhập hoãn lại được xác định sử dụng thuế suất trung bình dự tính áp dụng đối với lợi nhuận tính thuế (lỗ tính thuế) của các kỳ mà tại đó các khoản chênh lệch tạm thời dự tính được hoàn nhập	Không đề cập
Ghi nhận Nợ thuế thu nhập hoãn lại	Nguyên tắc chung là công nợ thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, trừ 3 trường hợp ngoại lệ cụ thể: (1) Phát sinh từ ghi nhận ban đầu của lợi thế thương mại; (2) Ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả từ giao dịch không phải hợp nhất kinh doanh và không ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế; (3) Chênh lệch liên quan tới các khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết, và công ty liên doanh (do công ty có thể kiểm soát thời gian hoàn nhập).	Chuẩn mực chỉ nêu một trường hợp ngoại lệ đối với việc không ghi nhận các khoản chênh lệch chịu thuế là khi tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả trong một giao dịch, mà tại thời điểm giao dịch, không ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán và lợi nhuận tính thuế (lỗ tính thuế).
Ghi nhận chi phí và thu nhập thuế	Thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại phải được ghi nhận là một khoản thu nhập hoặc chi phí trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.	Thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại phải được ghi nhận là một khoản thu nhập hoặc chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Ngoại lệ ghi nhận chi phí/thu nhập thuế (Hợp nhất kinh doanh)	Các khoản thuế phát sinh từ giao dịch hợp nhất kinh doanh được ghi nhận là tài sản hoặc nợ phải trả có thể xác định tại ngày giao dịch mua, theo đó có hiệu quả trong việc xác định lợi thế thương mại khi áp dụng IFRS 3 – Hợp nhất kinh doanh.	Chuẩn mực không hướng dẫn cụ thể hạch toán thuế thu nhập hiện tại và thuế thu nhập hoãn lại khi có khoản thuế phát sinh từ việc hợp nhất kinh doanh.
Ngoại lệ ghi nhận chi phí/thu nhập thuế (Ghi nhận ngoài Báo cáo KQHĐKD)	Các khoản thuế phát sinh từ các giao dịch hoặc sự kiện được ghi nhận ngoài Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (như Báo cáo thu nhập toàn diện hoặc Báo cáo vốn chủ sở hữu) thì nghĩa vụ thuế liên quan cũng được ghi nhận ngoài Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.	Ghi nhận trên Báo cáo KQHĐKD, ngoại trừ khi khoản thuế đó phát sinh từ một giao dịch hoặc một sự kiện được ghi thẳng vào vốn chủ sở hữu.
Thuế thu nhập đến từ việc chia cổ tức	Nếu việc chi trả cổ tức ảnh hưởng đến thuế suất hoặc phát sinh số tiền thuế phải nộp/hoàn lại, kết quả của thuế thu nhập được coi là liên kết trực tiếp với các giao dịch hoặc sự kiện trong quá khứ và được ghi nhận vào Báo cáo kết quả kinh doanh (trừ khi các giao dịch hoặc sự kiện trong quá khứ được ghi nhận ngoài Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh). Cổ tức có thể được thanh toán trong tương lai hoặc thuế hoàn lại sẽ không được dự đoán trước trong việc đo lường tài sản và công nợ thuế.	Không đề cập.
Khoản mục trên Bảng cân đối kế toán	Yêu cầu doanh nghiệp đánh giá và ghi nhận các khoản thuế thu nhập theo cách mà chúng ảnh hưởng đến lãi thu được trong kỳ kế toán.	Có các quy định riêng về ghi nhận và tính toán thuế thu nhập doanh nghiệp dựa trên quy định của pháp luật thuế.

Kết luận:

Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 17 (VAS 17) về Thuế thu nhập doanh nghiệp giữ vai trò quan trọng trong việc giúp doanh nghiệp phản ánh đầy đủ, trung thực và hợp lý nghĩa vụ thuế phát sinh trong hiện tại cũng như tương lai. Thông qua việc hướng dẫn ghi nhận thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại, VAS 17 đảm bảo rằng báo cáo tài chính không chỉ thể hiện kết quả kinh doanh trong kỳ mà còn cho thấy ảnh hưởng của thuế đến tình hình tài chính dài hạn của doanh nghiệp.

Việc nắm vững và áp dụng đúng chuẩn mực này giúp kế toán doanh nghiệp xác định chính xác lợi nhuận sau thuế, phản ánh đúng nghĩa vụ với Nhà nước, đồng thời nâng cao tính minh bạch và tin cậy của thông tin tài chính. Doanh nghiệp cần thường xuyên rà soát các khoản chênh lệch tạm thời, đánh giá khả năng thu hồi tài sản thuế thu nhập hoãn lại và cập nhật quy định thuế mới để đảm bảo việc trình bày và ghi nhận thuế tuân thủ đúng chuẩn mực hiện hành.

Ghi chú: Nội dung bài viết chỉ mang tính chất tham khảo, nhằm giúp hiểu rõ và áp dụng chuẩn mực VAS 17; không thay thế cho các hướng dẫn pháp lý chính thức của cơ quan quản lý nhà nước. Khi áp dụng, doanh nghiệp cần căn cứ vào nội dung của văn bản hướng dẫn!